Pokyn - D 292 - v úplném znění účinném od 1.1.2008

Sdělení Ministerstva financí k § 38nc zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů - Závazné posouzení způsobu, jakým byla vytvořena cena sjednávaná mezi spojenými osobami

V rámci novely zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (ZDP), byl do ZDP s účinností od 1. 1. 2006 zaveden pojem „závazné posouzení způsobu, jakým byla vytvořena cena sjednávaná mezi spojenými osobami“ (dále jen závazné posouzení), kterým jsou do českého daňového práva implementovány tzv. předběžné cenové dohody (neboli předběžná cenová ujednání).

§ 38nc ZDP navazuje na § 34b zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále jen ZSDP), který upravuje postup při vydávání závazného posouzení obecně, přičemž určuje využití závazného posouzení na případy tzv. převodních cen (viz také Směrnice OECD o převodních cenách pro nadnárodní podniky a daňové správy – dále jen Směrnice OECD). Závazné posouzení přebírá principy předběžných cenových dohod ve smyslu Směrnice OECD (odstavce 4.124 - 4.166) a dalších mezinárodních standardů (dále jen APA - z anglického Advance Pricing Agreement) a přizpůsobuje je podmínkám českých daňových zákonů. Závazné posouzení dává poplatníkům možnost ověřit si předem, zda způsob tvorby cen, které jsou sjednávané mezi spojenými osobami (sdruženými podniky), je pro účely stanovení základu daně v souladu s principem tržního odstupu, jak je obsažen v článku 9 – Sdružené podniky, smluv o zamezení dvojího zdanění a v § 23 odst. 7 ZDP.

Na žádost daňového subjektu správce daně rozhodne, zda tento poplatník zvolil takový způsob tvorby ceny, který povede k řádnému rozdělení příjmů a výdajů mezi spojenými osobami, resp. sdruženými podniky. Pro tohoto poplatníka bude toto rozhodnutí znamenat určitý stupeň jistoty v otázce, jak bude správce daně posuzovat jím nastavené ceny pro účely stanovení základu daně. Pokud subjekt bude v období, pro které bylo rozhodnutí o závazném posouzení vydáno, naplňovat všechny podmínky, na jichž základě správce daně rozhodl, a zásadně se nezmění skutečnosti ovlivňující způsob tvorby ceny, bude správce daně při daňové kontrole či při jiném způsobu dokazování a stanovení daně považovat takto vytvořenou cenu za cenu obvyklou ve smyslu § 23 odst. 7 ZDP.

Při aplikaci tohoto ustanovení správce daně vychází především z postupů doporučených Směrnicí OECD a zároveň přihlíží k výsledkům jednání pracovních orgánů EU v oblasti APA, zejména EU Joint Tranfer Pricing Fora.

POSTUP PŘI VYDÁVÁNÍ ZÁVAZNÉHO POSOUZENÍ

Pro jaké vztahy

Postup dle § 38nc ZDP v návaznosti na § 34b ZSDP se použije pro případy, kdy poplatník sjednává ceny v obchodních vztazích s osobami, které jsou vůči němu osobami spojenými (dále jen poplatník) ve smyslu § 23 odst. 7 ZDP.

Pro zvýšení právní jistoty může poplatník podat žádost o posouzení způsobu vytvoření převodní ceny, který navrhl, a to u případů, které v daném zdaňovacím období probíhají nebo v budoucnu proběhnou. Nelze žádat o závazné posouzení obchodních vztahů, které již ovlivnily výši daňové povinnosti (základ daně či daňovou ztrátu) ve zdaňovacím období, za něž vznikla povinnost podat daňové přiznání.

V případě, kdy obchodní vztah probíhá již řadu let, lze žádat o závazné posouzení pouze pro rok, v němž je žádost podána a do budoucna. Pokud poplatník i v minulosti uplatňoval stejný způsob tvorby převodních cen, může při vydání kladného rozhodnutí předpokládat, že i přes neplatnost závazného posouzení pro minulá období bude správce daně v případě daňové kontroly za tyto roky při zjišťování správného nastavení převodních cen postupovat podobně jako při vydání závazného posouzení a pokud podmínky odpovídají, dojde v podstatě ke stejným závěrům.

Kdo podává žádost

Žádost může podat poplatník, na kterého se závazné posouzení bude vztahovat, tedy který výše uvedenou cenu sjednává.

Pro případ, kdy se na posuzované transakci bude podílet právnická osoba, která ještě nebyla založena, může žádost podat jiná osoba, např. zakladatel této právnické osoby nebo jeho zplnomocněný zástupce v souladu s § 9 a § 10 ZSDP. Podmínkou je, že zřizovaná právnická osoba musí být dostatečně identifikována, tzn. musí být zejména uveden její název, forma společnosti, sídlo, místo podnikání, místo v organizační struktuře skupiny podniků a popis obchodních činností.

Komu předložit žádost

Žádost o závazné posouzení podá poplatník místně příslušnému správci daně, tedy svému finančnímu úřadu. V případě podání žádosti pro právnickou osobu, jejíž založení se předpokládá, žádost bude předložena správci daně, který by byl místně příslušný této právnické osobě po jejím založení.

Postup daňové správy při posouzení způsobu tvorby ceny

Správce daně, který posuzuje způsob tvorby převodních cen, vychází z předpokladu, že údaje uvedené poplatníkem jsou úplné a pravdivé. Povinností správce daně není ověřovat veškeré finanční ukazatele, skutečnou výši nákladů a výnosů, skutečný objem plnění, parametry výrobků a služeb apod. Správce daně prověří srovnatelné podmínky a zhodnotí, zda způsob tvorby ceny, který poplatník navrhuje, je v souladu s principem tržního odstupu.

Pokud následně v průběhu daňové kontroly, místního šetření či jiného způsobu dokazování správce daně zjistí, že uvedené podmínky nesouhlasí se skutečnostmi, na jejichž základě bylo rozhodnutí o závazném posouzení vydáno, rozhodnutí o závazném posouzení zruší dle § 34b odst. 5 ZSDP.

Při rozhodování o vydání závazného posouzení bude správce daně vycházet ze způsobu tvorby ceny, který si zvolil poplatník. Pokud poplatník dostatečně zdůvodní volbu tohoto způsobu, bude se tento způsob považovat za náležitý pro vydání závazného posouzení.

Při posuzování žádosti se postupuje ve shodě s postupy pro ověřování cen obvyklých / převodních cen v případech přezkoumání správnosti stanovení základu daně a daně (viz také metodický pokyn Ministerstva financí D–258 - Sdělení Ministerstva financí k uplatňování mezinárodních standardů při zdaňování transakcí mezi sdruženými podniky – převodní ceny).

Správce daně má právo veškeré informace nutné k ověření správnosti způsobu tvorby ceny prověřit, a to způsoby uvedenými v ZSDP, případně formou mezinárodní spolupráce (zákon č. 253/2000 Sb., o mezinárodní pomoci při správě daní, článek Výměna informací dvoustranných smluv o zamezení dvojího zdanění).

Vydání rozhodnutí

O žádosti o závazné posouzení ceny rozhoduje příslušný správce daně (§ 38nc odst. 3 ZDP).

Správce daně není zákonem vázán vydat rozhodnutí v určité lhůtě. Příslušný správce daně vydá toto rozhodnutí bez zbytečných odkladů, neboť při správě daní není přípustné, aby správce daně prodlužoval dobu vydání rozhodnutí vlastní nečinností. Lhůtu prodlužují také postupy, které musí správce daně učinit pro zjištění podmínek pro vydání rozhodnutí.

Vydané rozhodnutí musí vedle podstatných náležitostí rozhodnutí podle § 32 odst. 2 ZSDP obsahovat také náležitosti dle § 34b odst. 2 ZSDP:

• údaje, na jejichž základě bylo rozhodnuto, tzn. že nedílnou součástí rozhodnutí musí být výčet údajů dle § 38nc odst. 2 ZDP, případně odkaz na ně (např. rozhodnuto bylo na základě dokumentace převzaté finančním úřadem v… protokolem o ústním jednání č.j. … ze dne …),
• odůvodnění rozhodnutí,
• časový a věcný rozsah (zejména uvedení zdaňovacích období, pro které je rozhodnutí vydáno),
• poučení o odvolání.

Účinnost rozhodnutí

Podle § 34b odst. 4 ZSDP ve znění platném od 1.1.2008 je rozhodnutí při stanovení daňové povinnosti účinné vůči správci daně, který rozhoduje o daňové povinnosti poplatníka, na jehož žádost a kterému je rozhodnutí vydáno. Rozhodnutí je účinné, jen pokud je rozhodnutí vydáno na základě totožných údajů se skutečným stavem věci v době rozhodování o daňové povinnosti.

Zúčastněným osobám (tj. ostatním osobám, které se účastní posuzovaného obchodního vztahu) a ostatním dotčeným správcům daně (příslušným zúčastněným osobám) se rozhodnutí doručuje na vědomí.

Pokud jsou zúčastněnými osobami osoby uvedené v § 2 odst. 3 a § 17 odst 4 ZDP, kterým nevzniká daňová povinnost z příjmů plynoucích ze zdrojů na území ČR, a tyto osoby jsou rezidenty státu, s nímž má ČR uzavřenu smlouvu o zamezení dvojího zdanění a tato smlouva umožňuje provádění mezinárodní výměny informací o daňových subjektech, pak je rozhodnutí zasláno na vědomí jako tzv. spontánní výměna informací příslušnému úřadu smluvního státu a dále jeho rezidentovi, který je zúčastněnou osobou, a to obvyklým způsobem stanoveným pro výměnu zahraničních informací. (Tento postup se neuplatní v případě, že již byl s tímto státem zahájen proces uzavírání bilaterální APA na základě článku 25 smlouvy o zamezení dvojího zdanění.)

Rozhodnutí o závazném posouzení je účinné pro zdaňovací období uvedená v rozhodnutí, nelze jej použít po uplynutí 3 let od konce kalendářního roku, v němž nabylo toto rozhodnutí právní moci.

Správce daně rozhodnutí zruší pouze na základě žádosti daňového subjektu (viz §34b odst. 7 ZSDP ve znění platném od 1.1.2008). Rozhodnutí o závazném posouzení nelze použít, pokud se prokáže, že bylo vydáno na základě nepřesných, neúplných nebo nepravdivých údajů daňového subjektu.

Poplatník může při podání žádosti o zrušení rozhodnutí o závazném posouzení požádat o vydání nového rozhodnutí pro danou transakci (viz § 34b odst. 5 ZSDP).

Správce daně může, v souladu s postupy dle ZSDP, ověřovat údaje, na jejichž základě bylo rozhodnutí o závazném posouzení ceny vydáno, a to i v mezinárodním kontextu. Zjistí-li správce daně, že podmínky, na jejichž základě bylo rozhodnuto, se změnily či nebyly za dané období dodrženy, rozhodnutí o závazném posouzení zruší a případně určí dopad na výši daně.

CO MUSÍ ŽÁDOST OBSAHOVAT

Poplatník předloží vlastní žádost o vydání závazného posouzení v úředním jazyce dle § 3 ZSDP.

Žádost musí obsahovat údaje vyjmenované v § 38nc odst. 2 ZDP. Při předkládání příslušné dokumentace (zejména dle písm. f) citovaného ustanovení poplatník musí doložit všechny skutečnosti, které budou mít vliv na posuzovaný způsob tvorby ceny. Správce daně je oprávněn žádat vysvětlení a doplnění žádosti ve smyslu § 2 odst. 9 ZSDP.

K rozsahu příslušné dokumentace zveřejnilo Ministerstvo financí pokyn řady D (D- 293, Sdělení Ministerstva financí k rozsahu dokumentace způsobu tvorby cen mezi spojenými osobami). Zásady uvedené v tomto sdělení vychází především z Kodexu chování ohledně dokumentace tvorby převodních cen pro nadnárodní podniky v EU (Code of Conduct on Transfer Pricing Documentation for Associated Enterprises in the EU) vydaného Evropskou komisí na základě závěrů jednání EU Transfer Pricing Fora a ze Směrnice OECD pro převodní ceny.

Poplatník v žádosti o vydání závazného posouzení zdokumentuje skutečnosti, které mohou mít podstatný vliv na posuzovaný způsob tvorby ceny, kterými mohou být především:

• informace o skupině (případně Masterfile) – popis podnikatelské činnosti, komplexní vlastnická a organizační struktura celé skupiny, právní formy spojených osob, informace o spojených osobách podílejících se na obchodních vztazích včetně přehledu hospodářských výsledků jednotlivých spojených osob, rozdělení funkcí ve skupině, rozdělení rizik, přehledy o vlastnictví nehmotného majetku (licence, patenty, know-how apod.) a toku licenčních poplatků, přehled uplatňované politiky převodních cen, seznam ujednání o podílení se na nákladech, přehled uzavřených předběžných cenových dohod (vydaných závazných posouzení) zúčastněných společností, závazek společnosti, že v případě nedostatečného obsahu těchto informací o skupině dodá v přiměřeném čase další důkazy atd. V případě, že se některé výše uvedené okolnosti v blízkém čase změnily či budou měnit, tyto změny by měly být rovněž uvedeny spolu s odůvodněním.
• informace o podniku – přesný popis podnikatelské činnosti, kompletní vlastnická a organizační struktura, hospodářský výsledek z minulých let a příslušné finanční ukazatele, přijaté strategie apod.
• informace o obchodním vztahu (transakci) – přesný popis předmětu obchodního vztahu (např. přesný popis obchodovaného zboží a služeb), ekonomické a obchodní podmínky, všechny relevantní smlouvy uzavřené mezi dotyčnými subjekty, objem transakce, funkce a rizika spojená s tímto obchodním vztahem, apod. V případě nehmotného plnění (řídící a marketingové služby, poradenství, atd.) je třeba dostatečně popsat charakteristiku poskytovaných služeb, detailněji identifikovat účel služeb a očekávaný užitek z nich plynoucí.
• informace o ostatních okolnostech majících vliv na obchodní vztah – marketingové strategie podniku, zvláštní ekonomické podmínky na trhu, legislativní zvláštnosti, apod.
• informace o způsobu tvorby převodních cen – jaký způsob byl použit, vysvětlení, proč byl tento způsob zvolen, informace o srovnatelných obchodních vztazích (interních v rámci skupiny či externích probíhajících mezi dvěma srovnatelnými nezávislými podniky), srovnávací analýza dle odstavců 1.15 – 1.35 Směrnice OECD.

OSTATNÍ SOUVISLOSTI

Správní poplatek

Žadatel je dle Přílohy ZSP Sazebníku, části I, položky 1, bod 1. písm. v) povinen uhradit správní poplatek ve výši 10 000,- Kč, a to při podání žádosti správci daně, který rozhoduje o daňové povinnosti poplatníka a kterému je žádost podávána, tedy příslušnému FÚ. V souladu s § 11 ZSP - Přechodná ustanovení se tento postup použije pro žádosti o závazné posouzení podané po 1.1.2008 včetně; pro žádosti podané do 31.12.2007 včetně se použije dosavadní režim placení správního poplatku, tj. 50.000 Kč při vydání rozhodnutí.

Odvolání

Dle § 34b odst. 3 ZSDP ve znění platném od 1.1.2008 se proti rozhodnutí o závazném posouzení nelze odvolat.

Mgr. Peter Chrenko, v.r.
náměstek ministra financí