Stanovisko Finanční správy k rozsudku Nejvyššího správního soudu ve věci společnosti FAU s.r.o.

Finanční správa nicméně považuje za nezbytné zdůraznit některé pro daný případ významné skutečnosti. V souzené situaci Nejvyšší správní soud řešil po právní a skutkové stránce velmi specifickou situaci, která spočívala v souběžném splnění zákonných podmínek pro vydání ručitelských výzev dle zákona o DPH a neuznání nároku na odpočet DPH, uplatněného týmž subjektem z důvodu jeho vědomého zapojení do daňového podvodu. Jelikož právní úprava neřeší souběžné uplatnění obou právních institutů a tato situace ve správní praxi doposud nenastala, resp. nebyla řešena ani správními soudy, nemohla Finanční správa postupovat jinak, než aplikovat oba daňové nástroje.

Nejvyšší správní soud však konstatoval nemožnost aplikace zajišťovacích příkazů u subjektu FAU s.r.o., pokud již dříve vůči tomuto byly uplatněny ručitelské výzvy podle zákona o DPH za nesplněnou daňovou povinnost jeho dodavatele. Důvodem, proč Finanční správa přistoupila k jejich vydání, bylo naplnění zákonem vymezených podmínek pro uplatnění ručení dle zákona o DPH, konkrétně provedení bezhotovostní platby FAU s.r.o. na nezveřejněný zahraniční bankovní účet, a současně splnění zákonných podmínek pro vydání výzvy ručiteli podle daňového řádu z důvodu zahájení insolvenčního řízení vůči odběrateli FAU s.r.o. Finanční správa za takovéto situace neměla možnost správní úvahy, zda tento způsob zajištění úhrady daně uplatní či nikoliv, a musela ručitelskou výzvu vydat.

Na základě ručení neuhradila FAU s.r.o. žádnou částku, ačkoliv tak mohla učinit po dobu minimálně 13 měsíců, v rámci kterých pouze opakovaně Finanční správě slibovala řešení vzniklé situace. K tomuto však nikdy nedošlo. Z tohoto důvodu byl správce daně povinen využít zajišťovací příkaz jakožto invazivnější prostředek, ke kterému je oprávněn přistoupit tehdy, pokud běžné postupy při správě daní nesplní základní cíl sledovaný zákonem, tj. zabezpečení úhrady daní. Díky aplikaci tohoto právního institutu Finanční správa zajistila úhradu v částce zhruba 60 mil. Kč. Pokud by však Finanční správa takto nepostupovala, hrozilo by významné riziko, že by nebyla provedena žádná úhrada, popřípadě by zajištěná částka byla nepoměrně nižší. Ostatně Nejvyšší správní soud v předmětném rozsudku na straně 9 pod bodem [29] konstatoval, že zajišťovací příkaz je možné použít, je-li to nezbytné pro zabránění daňovým únikům, nikoli v případech, kdy lze úhradu daně zajistit jiným vhodným způsobem, například ručením, které však v popisovaném případě ke sledovanému výsledku nevedlo.

Jinými slovy Nejvyšší správní soud nepřisvědčil postupu Finanční správy výhradně z důvodu souběhu použití dvou zajišťovacích institutů, aniž by se zabýval tím, zdali aplikace jednoho či druhého byla věcně právně v pořádku. Navzdory výsledku daného sporu je nutné poukázat na fakt, že zajišťovací příkaz obsahoval přesvědčivé vylíčení okolností daňového podvodu, jehož se FAU s.r.o. účastnila, jakož i okolností osvědčujících vědomou účast tohoto subjektu na podvodu na DPH. Dle názoru Nejvyššího správního soudu měla být daňová exekuce vůči FAU s.r.o. zahájena na základě exekučního titulu v podobě ručitelské výzvy, namísto na základě zajišťovacího příkazu. Ačkoliv tedy daný rozsudek Nejvyššího správního soudu vyzněl v neprospěch Finanční správy, tj. byla s definitivní platností potvrzena nezákonnost vydání zajišťovacích příkazů, nic to nemění na skutečnosti, že u tohoto subjektu byla spolehlivě prokázána jeho vědomá účast na podvodném jednání ve výši přibližně 217 mil. Kč.

I přes vydané soudní rozhodnutí je FAU s.r.o. povinna zaplatit státu neodvedenou daň, přičemž částka ve výši zhruba 60 mil. Kč, kterou Finanční správa vybrala, byla započtena na již pravomocně stanovenou daňovou povinnost FAU s.r.o. ve výši cca 217 mil. Kč. Společnost FAU s.r.o. je tedy stále významným dlužníkem, neboť stát má vůči ní v současnosti pohledávku minimálně ve výši dalších 150 mil. Kč, které je firma povinna uhradit.

Ve světle výše uvedeného je Finanční správa jednoznačně toho názoru, že v souzené věci nemohla postupovat jinak, neboť nebyla založena správní praxe souběhu obou zajišťovacích institutů a neexistovala odpovídající judikatura správních soudů.

K samotné právní argumentaci v předmětném rozsudku Finanční správa pro úplnost dodává, že Nejvyšší správní soud považuje potvrzením ručitelských výzev odvolacím orgánem rozhodnutími o odvolání daň u FAU s.r.o. za stanovenou a vychází ze znění ust. § 167 daňového řádu, podle něhož nelze zajišťovací příkazy vydat, neboť toto ustanovení je nutno aplikovat na situaci dosud nestanovené daně.

Zaprvé je dle Finanční správy nesporné, že vlastní daň společnosti FAU s.r.o. stanovena býti nemohla, neboť ve věci FAU s.r.o. stále probíhalo nalézací řízení. Probíhající nalézací řízení u FAU s.r.o. přitom nezpochybňuje ani Nejvyšší správní soud v předmětném rozsudku (bod 31), kdy však právě otázkou stanovení daně se bohužel dále nezabýval. Jednoznačně stanovenou a nezaplacenou daní byla daň poskytovatele zdanitelného plnění společnosti FAU s.r.o. (tj. dodavatele společnosti FAU s.r.o.), za kterou měla právě společnost FAU s.r.o. v příslušné výši ručit. Z podstaty institutu ručení přitom vyplývá, že na ručitele se přesouvá platební povinnost dlužníka, nikoliv samotný dluh dlužníka. Ručitel při ručení nesplácí vlastní dluh, nýbrž dluh dlužníkův. Proto je také ručení v systematice procesního předpisu v části placení daně, nikoliv v části nalézací.

Zadruhé, i kdyby byl přijat závěr o vlastním stanovení daně u společnosti FAU s.r.o. vzhledem k vydání ručitelských výzev, nelze bez dalšího konstatovat ust. § 167 daňového řádu neaplikovatelným. Vzhledem k tomu, že v případě ručení nastává splatnost daně 15 dní po nabytí právní moci rozhodnutí (v posuzovaném případě tedy 15 dní od doručení rozhodnutí o odvolání proti ručitelským výzvám), potom by i v tomto případě byla naplněna dikce ust. § 167 daňového řádu, neboť zmíněné ustanovení podmiňuje vydání zajišťovacího příkazu nejen u nestanovené daně, nýbrž i u daně, u které dosud neuplynul den splatnosti. Je tedy zřejmé, že v posuzovaném případě by existovala dle Nejvyššího správního soudu sice stanovená, dosud však nesplatná, daň. Touto skutečností se však Nejvyšší správní soud v předmětném rozsudku bohužel vůbec nezabýval.

Odůvodnění rozsudku Nejvyššího správního soudu postrádá odpovědi na klíčové argumenty, které Finanční správa v průběhu soudního řízení vznesla. Finanční správa po pečlivé analýze odůvodnění rozhodnutí a dále i rozhodnutí soudů ve věci zajišťovacích příkazů z poslední doby dospěla k závěru, že Nejvyšší správní soud zrušil předmětné zajišťovací příkazy z důvodu, že pro účel zajištění vymahatelnosti daňové povinnosti postačuje v daném případě platební titul, kterým byla ručitelská výzva. A to jednak proto, že majetková likvidita společnosti byla ve výši přibližně 60 mil. Kč, jak potvrdil i výsledek exekučního řízení, přičemž platební titul, spočívající v ručitelských výzvách byl ve výši cca 200 mil. Kč. S ohledem na skutečnost, že vydání zajišťovacího příkazu má být až „ultima ratio“, lze z odůvodnění předmětného rozsudku dovodit, že vydání těchto příkazů na budoucí daňovou povinnost neshledal soud důvodným. Zde je třeba podotknout, že ručitelské výzvy ale nebyly v době, kdy vyhodnocoval správce daně riziko budoucí vymahatelnosti splatné. A i jejich nesplatnost s ohledem na riziko prodlení by musela být řešena zajišťovacím příkazem (nicméně na stanovenou a jen nesplatnou daň a nikoliv na zatím nestanovenou daň, přičemž tento postup by umožnil dosažení cíle řízení).

Ve vztahu k individuálnímu stanovení daně u jednotlivých článků nelze z odůvodnění rozhodnutí dovodit žádný samostatný závěr. Skutečnost, že se v případě podvodu v řetězci nemohou dovolávat ochrany principem neutrality DPH dotčené subjekty byla v minulosti judikována i Nejvyšším správním soudem (tato žalobní námitka byla neúspěšně uplatněna například v kauze sp. zn. 2 Afs 15/2014 ze dne 10.6.2015). Z hlediska principů rozhodování Nejvyššího správního soudu by odchýlení se od této jednotné praxe muselo být přehodnoceno na úrovni rozšířeného senátu, který o předmětném případu společnosti FAU s.r.o. nerozhodoval. Navíc vyložit princip neutrality tak extenzívně, že by chránil i ty daňové subjekty, které jsou vědomými účastníky podvodu, může jen Soudní dvůr EU. Nejvyšší správní soud v případě pochybnosti o dosavadním výkladu by musel podat Soudnímu dvoru EU předběžnou otázku, protože se jedná o výklad principů evropského práva.

Jak již však bylo uvedeno výše, i přes naznačenou nejasnou právní stránku věci, je Finanční správa připravena promítnout závazné závěry Nejvyššího správního soudu do své aplikační praxe.