65/08.06.05

Předkládá:

Ing. Radek Lančík, daňový poradce, č. osvědčení 910

1. Právní vymezení

Česká republika využívá povinného reverse charge systému při poskytnutí služeb s místem plnění v případech uvedených v ustanovení § 10 odst. 6 a 7 zákona o DPH s možností přenesení povinnosti daň přiznat a zaplatit na příjemce služby, je-li příjemcem služby osoba registrovaná k dani v jiném členském státě.

Problém nastává v případech, kdy služby definované v ustanovení § 10 odst. 6 poskytne plátce DPH jinému plátci DPH, jiný plátce DPH tyto služby přeúčtuje osobě registrované k dani v jiném členském státě z důvodu, že tyto služby byly fakticky spotřebovány osobou registrovanou k dani v jiném členském státě. Za předpokladu, že plátce DPH, který tyto služby přeúčtuje osobě registrované k dani v jiném členském státě, uplatnil při pořízení služeb nárok na odpočet DPH na vstupu, vyvstává otázka, zda při přeúčtování těchto služeb osobě registrované k dani v jiném členském státě může neuplatnit DPH na výstupu.

Přeúčtování je od 1.1.2005 řešeno v ustanovení § 14 odst. 3 písm. g) zákona o DPH tak, že za poskytnutí služeb se považuje přeúčtování služeb, které plátce pořídil od jiné osoby, pokud při jejich pořízení uplatnil nárok na odpočet daně, a dále přeúčtování služeb, které plátce pořídil od osoby, která není plátcem daně. Z toho je zřejmé, že např. při přeúčtování telekomunikační služby osobě registrované k dani v jiném členském státě nelze neuplatnit DPH na výstupu, pokud plátce DPH, který tyto služby přeúčtovává, uplatnil při jejich pořízení nárok na odpočet DPH na vstupu.

Přeúčtování služeb se podle § 14 odst. 3 písm. g) zákona o DPH považuje za poskytnutí služby. V ustanovení § 10 odst. 6 zákona o DPH se hovoří o poskytnutí např. telekomunikačních služeb, jsou-li plátcem DPH poskytnuty osobě registrované k dani v jiném členském státě. Z toho lze obtížně dovodit, že přeúčtování telekomunikační služby se považuje za poskytnutí telekomunikační služby. Plátce DPH, který telekomunikační služby přeúčtovává osobě registrované k dani v jiném členském státě, neposkytuje telekomunikační služby, protože k tomu nemá potřebná podnikatelská oprávnění, pouze z důvodu, že tyto služby byly fakticky spotřebovány osobou registrovanou k dani v jiném členském státě, telekomunikační služby této osobě přeúčtuje.

Obdobný problém je i v případech, kdy plátce DPH pořídí službu uvedenou v ustanovení § 10 odst. 6 od osoby registrované k dani v jiném členském státě a tuto službu přeúčtuje osobě registrované k dani v jiném členském státě, která tuto službu fakticky spotřebovala. V tomto případě plátce DPH musí odvést DPH na výstupu, poněvadž místem plnění je v souladu s ustanovením § 10 odst. 7 zákona o DPH tuzemsko. Při následném přeúčtování této služby osobě registrované k dani v jiném členském státě se vyskytne obdobný problém, jako u přeúčtování telekomunikačních služeb.

Jestliže přeúčtování služby není jako poskytnutí služby osobě registrované k dani v jiném členském státě uvedeno v ustanovení § 10 odst. 6 zákona o DPH, mělo by se při absolutizaci jazykového výkladu místo zdanitelné plnění řídit podle ustanovení § 9 zákona o DPH. To by znamenalo, že přeúčtování služeb osobě registrované k dani v jiném členském státě (to jest služeb uvedených v ustanovení § 10 odst. 6 zákona o DPH, které plátce DPH pořídil od jiného plátce DPH, pokud při jejich pořízení uplatnil nárok na odpočet daně) by mělo podléhat uplatnění DPH na výstupu.

Naznačené úvahy jsou však proti smyslu a účelu reverse charge systému. Při přeúčtování služeb uvedených v ustanovení § 10 odst. 6 zákona o DPH (např. telekomunikačních služeb), které plátce DPH pořídil od jiného plátce DPH a tyto služby přeúčtuje osobě registrované k dani v jiném členském státě z důvodu, že je sám poskytovat nemůže, neboť k tomu nemá potřebná podnikatelská oprávnění, a telekomunikační služby byly fakticky spotřebovány osobou registrovanou k dani v jiném členském státě, nastává situace, že tyto služby byly (jakoby) poskytnuty osobě registrované k dani v jiném členském státě, přestože formálně byly pořízeny plátcem DPH, který je osobě registrované k dani v jiném členském státě přeúčtoval.

Výklad právních předpisů nelze hledat jen ve slovech a větách právního předpisu, neboť v právním předpisu jsou a musí být vždy obsaženy i principy uznávané demokratickými právními státy. Jak uvedl Nejvyšší správní soud ve svém rozsudku sp. zn. 5 Afs 14/2004 ze dne 23.11.2004 (publikováno ve Sbírce rozhodnutí Nejvyššího správního soudu 3/2005): "Za určitých okolností může i právní princip vyloučit doslovný výklad textu zákona a tímto způsobem interpretovat a realizovat skutečný obsah a význam právní normy. Užití právních principů při interpretaci právních norem, které s ohledem na své lingvistické vyjádření v textu právního předpisu nebo z jiných důvodů vyžadují další informace kromě základních metod je nezbytné. Argumentace se tak musí opírat nejen o samotný doslovný text zákona, ale také o závěry dosažené standardními interpretačními metodami. Při interpretaci právního předpisu je nutno (a soud je povinen) se odchýlit i od na první pohled jednoznačného textu, a na místo doslovného výkladu zvolit výklad konformní s účelem a smyslem zákona se zřetelem na relevantní právní principy".

Obdobný názor se nachází i v nálezu Ústavního soudu sp.zn. II. ÚS 669/02 ze dne 4.4.2005, kde se uvádí: "V prvním z uvedených rozhodnutí Ústavní soud konstatoval, že za situace, kdy právo umožňuje dvojí výklad, nelze pominout, že na poli veřejného práva mohou státní orgány činit pouze to, co jim zákon výslovně umožňuje; z této maximy pak plyne, že při ukládání a vymáhání daní podle zákona (čl. 11 odst. 5 Listiny), tedy při de facto odnětí části nabytého vlastnictví, jsou orgány veřejné moci povinny ve smyslu čl. 4 odst. 4 Listiny šetřit podstatu a smysl základních práv a svobod - tedy v případě pochybností postupovat mírněji (in dubio mitius). Ve druhém citovaném nálezu pak Ústavní soud vyjádřil právní názor, dle nějž jsou orgány veřejné správy při ukládání a vymáhání daní povinny šetřit podstatu a smysl základních práv a svobod (čl. 4 odst. 4 Listiny)".

Jakkoliv tedy z doslovného znění ustanovení § 14 odst. 3 písm. g) zákona o DPH se podává, že přeúčtování služeb uvedených v ustanovení § 10 odst. 6 zákona o DPH, které plátce DPH pořídil od jiného plátce DPH a při jejich pořízení uplatnil nárok na odpočet daně, osobě registrované k dani v jiném členském státě, by mělo podléhat uplatnění DPH na výstupu, nelze přehlédnout smysl a účel ustanovení § 10 odst. 6 zákona o DPH, které uplatnění DPH na výstupu u služeb v tomto odstavci vyjmenovaných přesouvá z plátce DPH na osobu registrovanou k dani v jiném členském státě. Pokud tedy plátce DPH poskytl služby uvedené v ustanovení § 10 odst. 6 zákona o DPH jinému plátci DPH, tyto služby však byly fakticky spotřebovány osobou registrovanou k dani v jiném členském státě, a z tohoto důvodu jsou přeúčtovány osobě registrované k dani, potom místem plnění u těchto přeúčtovaných služeb je místo, kde má osoba, které byly služby přeúčtovány, sídlo, místo podnikání, místo pobytu či místo, kde se obvykle zdržuje.

2. Shrnutí

Při přeúčtování služeb uvedených v ustanovení § 10 odst. 6 zákona o DPH, které plátce DPH pořídil od jiného plátce DPH a při jejich pořízení uplatnil nárok na odpočet daně, osobě registrované k dani v jiném členském státě, se místo zdanitelné plnění řídí místem, kde má osoba registrovaná k dani v jiném členském státě, sídlo, místo podnikání, popřípadě místo pobytu či místo, kde se obvykle zdržuje, nebo místo, kde má provozovnu, je-li služba přeúčtována této provozovně, pokud tyto služby byly fakticky spotřebovány osobou registrovanou k dani v jiném členském státě, poněvadž v daňovém řízení se podle ustanovení § 2 odst. 7 zák. č. 337/1992 Sb., ve zn. poz. p., bere při uplatňování daňových zákonů v úvahu vždy skutečný obsah právního úkonu před úkonem formálně právním.

Daňová povinnost se i v tomto případě z plátce DPH, který přeúčtovává služby uvedené v ustanovení § 10 odst. 6 zákona o DPH, přenáší na osobu registrovanou k dani v jiném členském státě, které jsou tyto služby přeúčtovány, pokud tyto služby byly fakticky spotřebovány osobou registrovanou k dani v jiném členském státě. I v tomto případě totiž musí být dodrženo použití reverse charge systému spočívajícího v přenesení daňové povinnosti na osobu registrovanou k dani v jiném členském státě, neboť jedině tak bude dodrženo ustanovení § 2 odst. 8 zák. č. 337/1992 Sb., ve zn. poz. p., podle kterého všechny daňové subjekty mají v daňovém řízení před správcem daně stejná procesní práva a povinnosti.

3. Návrh řešení

Doporučuji po projednání na Koordinačním výboru publikovat a zaujmout stanovisko k variantě, kdy služby uvedené v ustanovení § 10 odst. 6 zákona o DPH plátce DPH, který tyto služby pořídil od neplátce DPH, přeúčtuje osobě registrované k dani v jiném členském státě, přičemž tyto služby budou fakticky spotřebovány touto osobou registrovanou k dani v jiném členském státě.

Stanovisko MF ČR:

MF nesouhlasí s rozborem předkladatele uvedeným v materiálu, tj. že při přeúčtování služeb, které se považuje za poskytnutí služeb podle § 14 odst. 3 písm. g) ZDPH nelze použít stanovení místa plnění podle § 10 odst. 6 a 7 u uvedených služeb. Poskytnutí služby je obecný termín, protože zákon nerozlišuje poskytnutí služby do jiného členského státu a poskytnutí služby v tuzemsku.

Obecně se pořízení služby a její další prodej považuje za poskytnutí služby (bez ohledu na to, jestli má podnikatel potřebná podnikatelská oprávnění k poskytnutí služeb, nebo se jedná jen o „přeprodej“ nakoupené služby), a proto při přeúčtování služby, která se považuje za poskytnutí služby, se v případě služeb uvedených v § 10 odst. 6 ZDPH postupuje při stanovení místa plnění podle § 10 odst. 6 a 7.

V Praze dne 27.7.2005

Ing. Dana Trezziová
Náměstkyně ministra financí