64/08.06.05

Předkládají:

Ing. Petra Černá, daňová poradkyně, číslo osvědčení 3522

Ing. Petr Toman, daňový poradce, číslo osvědčení 3466

Ing. Milena Zůnová, daňový poradce, číslo osvědčení 374

 

Daný příspěvek navazuje na již diskutovanou problematiku provozovny v materiálu „Některé další praktické problémy při uplatňování DPH od 1.5.2004“ předloženém Ing. Marií Konečnou, CSC a Ing. Jiřím Nesrovnalem na koordinačním výboru konaném dne 24.6.2004 (část 5. daného materiálu, dále jen „červnový příspěvek“).

Cílem příspěvku je detailněji vymezit pojem provozovny pro účely DPH dle par. 4 (1) z) zákona o DPH (dále jen „provozovna“ a „ZDPH“) ve smyslu její existence/vzniku ve vazbě na poskytování poradenských, konzultačních, právních, účetních a podobných služeb dle par. 10 (6) c) ZDPH (viz. také bod 5.5 „službová stálá provozovna“ v červnovém příspěvku) a odstranění některých výkladových nejasností, které vznikly od doby projednání červnového příspěvku.

1. Znaky provozovny – český a evropský právní rámec

1.a) Český právní rámec

V souladu s par. 4 (1) z) ZDPH se provozovnou rozumí místo, které má personální a materiální vybavení nutné k zajištění ekonomických činností.

Jak již bylo zmíněno a odsouhlaseno ve výše uvedeném červnovém příspěvku, pro existenci provozovny je nutné, aby byly naplněny oba prvky současně, tj. jak dostatečné personální tak dostatečné materiální vybavení pro poskytování daných služeb. Česká DPH legislativa dále tyto prvky detailněji nevymezuje.

1.b) Evropský právní rámec

Přestože definice provozovny není ve Směrnici 77/388/EEC (dále jen „6. Směrnice“) explicitně uvedena, základní charakteristické znaky provozovny byly nadefinovány v jednotlivých rozhodnutích Evropského soudního dvora (dále jen „ESD“).

Za klíčová rozhodnutí ESD k problematice existence či neexistence provozoven, která jsou závazná pro členské státy Evropské unie, jsou obecně pokládána následující:

• Gunter Berkholz (C 168/84)
• DFDS ( C 260/95)
• ARO Lease (C 190/95)
• Lease Plan Luxemburg (C 390/96)
• Faaborg – Gelting Linien (C 231/94)

Z výše uvedených rozhodnutí vyplývají tyto charakteristické znaky provozovny:

• nutnost permanentní přítomnosti jak materiálního, tak i personálního vybavení nutného pro zajištění daných plnění (Berkholz)
• provozovna musí disponovat (ve smyslu vlastnit - „possess“) dostatečnou úrovní stability a strukturou adekvátní, ve smyslu personálního a materiálního vybavení, pro poskytování služeb na nezávislé bázi (reference na Berkholz v ARO Lease)
• nutnost takové personální základny nebo struktury, která má dostatečný stupeň stálosti k tomu, aby poskytla rámec pro uzavírání smluv nebo učinění manažerských rozhodnutí, a umožnila tak poskytování daných služeb na nezávislé bázi (ARO Lease)¹

2. Jednotlivé scénáře poskytování poradenských a obdobných služeb užívané v praxi

Níže definujeme některé z variant poskytování poradenských a obdobných služeb (ve smyslu par. 10 (6) ZDPH) subjekty z Evropské unie a třetích zemí, které se mohou v praxi vyskytnout.

Jednotlivé varianty jsou popsány za tím účelem, abychom výše nadefinované znaky provozovny (primárně znaky vyplývající přímo z českého práva za podpory znaků vyplývajících z evropské judikatury) v daných variantách identifikovali či nikoli a sjednotili tak závěry, ohledně DPH aspektů poskytovaných služeb, konkrétně otázky existence či neexistence provozovny v jednotlivých vzorových případech.

Evropský/zahraniční subjekt může poskytovat služby vymezené v par. 10 (6) ZDPH (dále jen „služby“) českému příjemci služeb (dále jen „příjemce služeb“) následujícím způsobem:

1. Služby jsou poskytovány plně z jiného členského státu EU/zahraničí bez jakékoli fyzické přítomnosti osob poskytujících dané služby (dále jen „poradci“) v České republice. Poradci jsou zaměstnanci subjektu poskytujícího dané služby.
2. Za účelem kvalitního poskytnutí služeb je třeba zjistit určité informace (např. zmapovat obchodní transakce nebo lokální trh příjemce služeb) nebo zajistit určité činnosti (např. dohled nad správnou implementací navržených kroků/změn příjemcem služeb) přímo v prostorách příjemce služeb na území České republiky. Poradce je tedy po dobu nutnou k dosažení daného cíle alokován v prostorách příjemce služeb na území České republiky. Nedochází k nájmu kancelářských prostor jménem poradce. Poradce bezúplatně využívá kancelářské prostory a technické vybavení příjemce služeb, případně má vlastní počítačové vybavení (např. laptop).
3. Poskytování poradenství probíhá tak, že poradce je alokován v prostorách příjemce služeb na území České republiky, odkud na denní bázi poskytuje své poradenské služby. Poradce může být u příjemce služeb na některé z manažerských pozic a mít příslušné rozhodovací kompetence. Poradce poskytuje služby v prostorách příjemce služeb a využívá jeho technické vybavení bez uzavření smlouvy o pronájmu těchto prostor či vybavení, příp. má vlastní počítačové vybavení (např. laptop). Poradce je ve spojení se svým zaměstnavatelem, se kterým konzultuje významné kroky poradenské činnosti, specielně rady poskytnuté v oblasti strategických rozhodnutí. Doba takto poskytovaného poradenství není omezená, může se jednat i o dlouhodobý kontrakt na poskytování poradenství v průběhu několika měsíců, příp. i let.
4. Poradce je alokován na území České republiky buď v prostorách jednoho z příjemců svých služeb nebo v prostorách třetích osob. Poradce platí za dané kancelářské prostory a případné další technické vybavení nájemné, případně se cena nájemného započte oproti částce fakturované za poradenské služby předmětnému příjemci služeb. Poradce je oprávněn nabízet dané služby i třetím subjektům a uzavírat s nimi smlouvy o poskytování daných služeb. Užívané prostory má poradce označené svým obchodním jménem.
5. Zahraniční osoba (společnost) má v České republice registrovánu organizační složku. Poradenské služby jsou poskytovány pracovníky této organizační složky

2. DPH aspekty jednotlivých scénářů

Níže předkládáme naše stanovisko k DPH aspektům výše uvedených variant.

a) Služby jsou poskytovány plně z jiného členského státu EU/zahraničí bez jakékoli fyzické přítomnosti osob poskytujících dané služby (dále jen „poradci“) v České republice. Poradci jsou zaměstnanci subjektu poskytujícího dané služby.

DPH aspekty:

V daném případě není naplněn personální ani materiální prvek provozovny na území České republiky, provozovna poskytovatele služeb na území České republiky nevzniká.

b) Za účelem kvalitního poskytnutí služeb je třeba zjistit určité informace (např. zmapovat obchodní transakce nebo lokální trh příjemce služeb) nebo zajistit určité činnosti (např. dohled nad správnou implementací navržených kroků/změn příjemcem služeb) přímo v prostorách příjemce služeb na území České republiky. Poradce je tedy po dobu nutnou k dosažení daného cíle alokován v prostorách příjemce služeb na území České republiky. Nedochází k nájmu kancelářských prostor jménem poradce. Poradce bezúplatně využívá kancelářské prostory a technické vybavení příjemce služeb, případně má vlastní počítačové vybavení (např. laptop).

DPH aspekty

Vzhledem ke skutečnosti, že poradce na území České republiky bezúplatně využívá prostory a materiální vybavení příjemce služeb, není naplněn materiální znak provozovny ve smyslu dostatečného a stálého materiálního vybavení poskytovatele služeb na území České republiky.

Ani znak provozovny vyplývající z evropské judikatury ohledně nutnosti takové personálního základny nebo struktury, které umožní „poskytování služeb na nezávislé bázi“ zde není naplněn (viz argumentace pod bodem c)).

V daném případě nevzniká poskytovateli služeb na území České republiky provozovna pro účely DPH.

c) Poskytování poradenství probíhá tak, že poradce je alokován v prostorách příjemce služeb na území České republiky, odkud na denní bázi poskytuje své poradenské služby. Poradce může být u příjemce služeb na některé z manažerských pozic a mít příslušné rozhodovací kompetence. Poradce poskytuje služby v prostorách příjemce služeb a využívá jeho technické vybavení bez uzavření smlouvy o pronájmu těchto prostor či vybavení, příp. má vlastní počítačové vybavení (např. laptop). Poradce je ve spojení se svým zaměstnavatelem, se kterým konzultuje významné kroky poradenské činnosti, specielně rady poskytnuté v oblasti strategických rozhodnutí. Doba takto poskytovaného poradenství není omezená, může se jednat i o dlouhodobý kontrakt na poskytování poradenství v průběhu několika měsíců, příp. i let.

DPH aspekty

Existence provozovny je vázána na určité konkrétní místo, které musí splňovat podmínku dostatečné stability ve smyslu výše uvedené judikatury ESD (viz. rozhodnutí ESD v případu ARO Lease). V daném případě však právo využívat konkrétní místo není smluvně zakotveno a může se měnit v závislosti na aktuálních potřebách a požadavcích příjemce služeb. Prostory však i nadále využívá pro svoji ekonomickou činnost příjemce služeb. Místo, kde je služba poskytována není pro třetí osoby identifikovatelné jako provozovna zahraniční společnosti. Ve vztahu ke konkrétnímu místu tedy není splněna podmínka dostatečné stability.

V daném případě není splněna ani podmínka dostatečné stability ve vztahu k materiálnímu vybavení nezbytná pro výkon ekonomické činnosti (poradenství) na nezávislé bázi2. Splnění této podmínky brání skutečnost, že materiální vybavení nutné k výkonu ekonomických činností je dáno k dispozici příjemcem služeb. Tato skutečnost způsobuje materiální závislost zaměstnanců poskytujících poradenské služby na příjemci služeb, neboť poskytovatel služeb sám o sobě dostatečným materiálním vybavením na území České republiky nedisponuje.

Poskytnutí prostoru či případného technického vybavení příjemcem služeb tak vytváří pouze podmínky pro poskytování služeb a umožňuje příjemci služby její efektivní využití. Služba je tak založena pouze na poskytnutí vědomostní a dovednostní kapacity zaměstnanců poskytovatele služeb a nikoliv i v poskytnutí či využití technického vybavení poskytovatele služby. Tuto skutečnost podporuje i fakt, že technické vybavení je využíváno pouze jako prostředek pro poskytování služeb příjemci nikoliv již dále třetím osobám.

V daném případě není také naplněna podmínka poskytování služeb na nezávislé bázi (viz. rozhodnutí ESD v případu ARO Lease) ani ve smyslu personálním. Zaměstnanci poskytující poradenskou službu jsou při poskytování svých služeb vázáni uzavřenou smlouvou, od níž se v rámci svých pravomocí nemohou odchýlit, aniž by došlo k uzavření nové smlouvy, respektive dodatku ke smlouvě původní. V tomto smyslu tedy pouze plní úkoly, které jim byly svěřeny, a nedisponují kompetencí měnit rozsah a podmínky sjednaných služeb. Pravomoc pro nezávislé jednání zůstává nadále na straně managementu společnosti, jako poskytovatele těchto služeb, a není ji možno přisuzovat zaměstnancům činným v České republice.

V rámci své poradenské činnosti je navíc zaměstnanec poskytující poradenskou službu v závislém postavení vůči svému zaměstnavateli, který má právo zasahovat a ovlivňovat jeho konkrétní rozhodnutí prostřednictvím schvalování určitých kroků, respektive konzultací. Služby tedy nejsou zaměstnanci poskytovatele služby poskytovány v České republice na nezávislé bázi.

Jsme toho názoru, že v daném případě nevzniká poskytovateli služeb na území České republiky provozovna pro účely DPH. Toto koresponduje i s informací Ministerstva financí týkající se stanovení místa plnění u služeb, které manažerské služby zahrnuje obecně pod režim § 10 odst. 6 zákona o DPH.

Existence „službové stálé provozovny“ pro účely daně z příjmů však není vyloučena.

d) Poradce je alokován na území České republiky buď v prostorách jednoho z příjemců svých služeb nebo v prostorách třetích osob. Poradce platí za dané kancelářské prostory a případné další technické vybavení nájemné, případně se cena nájemného započte oproti částce fakturované za poradenské služby předmětnému příjemci služeb. Poradce je oprávněn nabízet dané služby i třetím subjektům a uzavírat s nimi smlouvy o poskytování daných služeb. Užívané prostory má poradce označené svým obchodním jménem.

DPH aspekty

Tento případ se liší od předchozích výše uvedených v několika krocích:

• poskytovatel služeb uzavřel svým jménem příslušné nájemní smlouvy na nebytové prostory a ostatní materiální vybavenín
• najaté nebytové prostory jsou označeny obchodním jménem poskytovatele služeb (tzn. působení poskytovatele služeb v daných prostorách je „zvenčí“, tj. pro třetí osoby jako jsou potenciální zákazníci, ale i třeba poštovní doručovatel apod., zřetelné a dohledatelné)
• dané služby mohou být poskytovány i třetím osobám
• poradce je schopen na nezávislé bázi se zákazníky uzavírat smlouvy jménem svého zaměstnavatele ohledně poskytování poradenství a předmětné služby jménem svého zaměstnavatele poskytovat

V daném případě dochází k naplnění personálního i materiálního prvku jako podmínek pro vznik provozovny na území České republiky.

Také princip „poskytování služeb na nezávislé bázi“ je z důvodu kompetence poradce k uzavírání smluv se zákazníky jménem poskytovatele služeb naplněn.

V daném případě dojde ke vzniku provozovny na území České republiky, která poskytuje dané poradenské služby. Místem plnění u těchto poskytovaných služeb je Česká republika a poskytovatel služeb je, při překročení stanoveného registračního limitu, povinen se zaregistrovat k české DPH a fakturovat poskytnutí daných služeb včetně české DPH.

e) Zahraniční osoba (společnost) má v České republice registrovánu organizační složku. Poradenské služby jsou poskytovány pracovníky této organizační složky

DPH aspekty

V daném případě jsou naplněny znaky pro vznik provozovny pro účely DPH, neboť organizační složka má v České republice sídlo organizační složky zapsané v obchodním rejstříku a zároveň disponuje i pracovníky (včetně vedoucího organizační složky), kteří naplňují její personální vybavení. Postavení organizační složky je v porovnání s ostatními případy značně samostatné na centrále zahraniční osoby (společnosti).

3. Závěr

Po projednání doporučujeme závěry vhodným způsobem publikovat.

Opravené stanovisko MF ČR:

Souhlas se závěry v bodech a), b), d) a e).

Případy v bodě c) je nutno posuzovat ve smyslu individuálního posouzení konkrétní situace, zejména s ohledem na níže uvedené:

Není nutné, aby materiální vybavení bylo v dané zemi přímo vlastněno poskytovatelem služeb, nicméně by mělo být nutné, aby k němu měl poskytovatel (resp. ten, kdo vytváří jeho personální vybavení) užívací právo po dobu existence provozovny. Zvážení, zda tato podmínka je či není splněna záleží vždy na posouzení individuálního případu.

Vymezení poskytování služeb na nezávislé bázi je dáno schopností poskytovat služby pouze s využitím materiálního a personálního vybavení, které je přímo přiřaditelné provozovně. Závislost na příjemci služeb nelze posuzovat s ohledem na vlastnictví materiálního vybavení v České republice.

Argument závislosti zaměstnance na svém zaměstnavateli poskytujícím služby není relevantní k otázce vzniku provozovny v České republice. Je samozřejmé, že zaměstnanci, kteří poradenské služby poskytují, jednají na základě pravomocí a úkolů, které jsou jim dány managementem poskytovatele v rámci smlouvy. Stejně tak budou ovšem jednat na základě pravomocí a úkolů managementu zaměstnanci organizační složky, jejímž zřizovatelem je zahraniční společnost. Nezbytnost konzultací resp. schválení jednotlivých kroků poradce jeho zaměstnavatelem předkládaná navrhovatelem jako argument proti existenci provozovny v uvedeném případě nelze považovat za rozhodující pro nezávislé poskytování, protože stejný rozsah konzultací a schvalování kroků by byl využit i v případě, že služby jsou poskytované organizační složkou v České republice, na základě které již podle navrhovatele provozovna v České republice vzniká (viz DPH aspekty předkladatele v bodě e)příspěvku na KV).

Pojetí personální nezávislosti, které uvádí předkladatel, by zřejmě znemožnilo vznik jakékoliv provozovny pro účely DPH, protože lze předpokládat, že jakékoliv služby budou ve skutečnosti poskytovat zaměstnanci společnosti a nikoliv její management.

Provozovna by měla odrážet určitý faktický stav, vždy však musí splňovat všechny náležitosti jejího vymezení. Touto náležitostí nemusí být vždy nájemní smlouva, bude-li jinak prokázáno, že poskytovatel služeb má prostory ve výlučném užití, což samozřejmě v případě jeho alokace u příjemce prokáže nejlépe právě smlouva. Určitá trvalost a výlučnost užívání prostor by však měla být splněna pro vznik stálé provozovny.

 

V Praze dne 31.8.2005

 

Ing. Dana Trezziová
Náměstkyně ministra financí

-------------------------------------------------------------------------------

¹ " Consequently, when a leasing company does not possess in a Member State either its own staff or a structure which has a sufficient degree of permanence to provide a framework in which agreements may be drawn up or management decisions taken and thus to enable the services in question to be supplied on an independent basis, it cannot be regarded as having a fixed establishment in that State". ARO Lease - Grounds 19

² Provozovna musí disponovat (ve smyslu vlastnit - "possess") dostatečnou úrovní stálosti a strukturou adekvátní, ve smyslu personálního a materiálního vybavení, pro poskytování služeb na nezávislé bázi (C-190/95 -ARO Lease - odstavec č. 16)