63/08.06.05

Předkládají:

Ivana Jirásková, daňová poradkyně č. osvědčení 2618

Ing. Vlastimil Sojka, daňový poradce č. osvědčení 768

 

Vymezení problému

Cílem příspěvku je vyřešit rozdílné názory v oblasti použití měnových kurzů osobami z jiných členských států EU, registrovanými k dani z přidané hodnoty v ČR. Podstatou sporů je otázka, zdali i tyto osoby, které nejsou v ČR účetními jednotkami a nemají zde příjmy podrobené dani z příjmů, mají právo zvolit pro účely vypořádání DPH pevné měnové kurzy.

Předmětem analýzy a návrhu je modelová situace, při které plátce z jiného členského státu EU přemisťuje do ČR své zboží za účelem jeho následného prodeje (nikoli však jedinému plátci). Subjekt nemá provozovnu ve smyslu § 4 odst. 1 písm. x) zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty (dále ZDPH), neboť nedošlo ke splnění obou zde uvedených podmínek (místo, které by mělo personální a materiální zajištění). Z tohoto důvodu se předmětný subjekt zaregistroval k DPH na FÚ pro Prahu 1. Protože obchody uzavírá v EU a v ČR provádí pouze skladování, nevzniká mu dle smlouvy o zamezení dvojího zdanění se SRN stálá provozovna (viz čl. 5 odst. 3 písm. a) smlouvy č. 18/1984 Sb.).

Relevantní normativní úprava použití kurzů

Zákon č. 235/2004 Sb. o dani z přidané hodnoty

§ 4 odst. (4) Pro účely tohoto zákona se pro přepočet cizí měny na české koruny použije kurz devizového trhu vyhlášený Českou národní bankou a platný pro osobu provádějící přepočet ke dni vzniku povinnosti přiznat daň, popřípadě přiznat osvobození od daně.

Zákon č. 563/1991 Sb. o účetnictví

§ 1 odst. 2: Tento zákon se vztahuje na

b) zahraniční osoby, pokud na území České republiky podnikají nebo provozují jinou činnost podle zvláštních právních předpisů, (dále jen "účetní jednotky").

pozn. předkladatelů: zákon o účetnictví nerozlišuje pojmy „zahraniční osoba“ a „osoba z jiného členského státu“ tak, jako je tomu v případě ZDPH.

§ 4 odst. 1: Účetní jednotky uvedené v §1 odst. 2 písm. a) a c) jsou povinny vést účetnictví ode dne svého vzniku až do dne svého zániku; účetní jednotky uvedené v § 1 odst. 2 písm. b) jsou povinny vést účetnictví ode dne zahájení činnosti až do dne ukončení činnosti na území České republiky.

§ 24

(6) Majetek a závazky vyjádřené v cizí měně přepočítávají účetní jednotky na českou měnu kurzem devizového trhu vyhlášeným Českou národní bankou, a to k okamžiku ocenění
a) podle odstavce 2 písm. a), nebo
b) podle odstavce 2 písm. b), a to pouze majetek a závazky uvedené v § 4 odst. 12.
V případě nákupu nebo prodeje cizí měny za českou měnu lze k okamžiku ocenění použít kurzu, za který byly tyto hodnoty nakoupeny nebo prodány.

(7) Pro účely ocenění podle odstavce 2 písm. a) může účetní jednotka použít pro přepočet cizí měny na českou měnu pevný kurs, kterým se rozumí kurs stanovený vnitřním předpisem účetní jednotky na základě kursu devizového trhu vyhlášeného Českou národní bankou, používaný účetní jednotkou po předem stanovenou dobu. Stanovená doba nesmí přesáhnout účetní období. Jako kurs devizového trhu, na jehož základě se pevný kurs stanoví, použije účetní jednotka kurs devizového trhu vyhlášený Českou národní bankou k prvnímu dni období, pro které je pevný kurs používán. Při používání pevného kursu může účetní jednotka tento kurs změnit svým vnitřním předpisem i v průběhu stanovené doby; v případech vyhlášení devalvace i revalvace české koruny musí být pevný kurs změněn vždy.

Pro účely ZDPH považujeme dále za použitelné ustanovení § 38 odst. 1 zákona o daních z příjmů. Jedná se sice o diskutabilní postup, domníváme se však, že je správný. Text tohoto ustanovení je formulován nikoli „pro účely tohoto zákona“, nýbrž obecně „pro daňové účely“. Máme za to, že je díky této formulaci postup při použití měnových kurzů aplikovatelný i na jakékoli jiné daňové zákony. Obdobně se přistupuje např. k zákazu diskriminace, který je sice obsažen jen ve smlouvě o zamezení dvojího zdanění upravující daně z příjmů a majetku, přesto se však nepochybuje o tom, že se vztahuje na celý daňový systém.
Ustanovení citujeme:

Zákon č. 586/1992 Sb. o daních z příjmů (dále ZDP).

§ 38 odst. 1: Pro daňové účely, s výjimkou uvedenou v odstavcích 2 až 4, se používají kurzy devizového trhu vyhlášené Českou národní bankou, uplatňované v účetnictví poplatníků. Pokud poplatník nevede účetnictví, použije se s výjimkou uvedenou v odstavci 2 jednotný kurs, nevyužije-li kursy devizového trhu uplatňované podle zvláštních právních předpisů o účetnictví. Tento kurs se stanoví jako průměr směnného kurzu stanoveného Českou národní bankou poslední den každého měsíce zdaňovacího období. V případě, že se daňové přiznání podává v průběhu zdaňovacího období, použije se směnný kurs k datu uskutečnění jednotlivých příjmů a výdajů nebo průměr směnného kursu stanoveného Českou národní bankou poslední den každého měsíce části zdaňovacího období, za kterou se daňové přiznání podává.

Použití devizových kurzů u registrovaných plátců z JČS EU

Ve smyslu § 4 odst. 4 ZDPH je pro účely ZDPH používán kurz platný ke dni vzniku povinnosti přiznat daň (přiznat nárok na odpočet) pro příslušného plátce daně. Jde tedy o buď o denní kurz ČNB nebo o některý druh pevného kurzu vycházejícího z kurzu ČNB (např. první den kalendářního měsíce). Možnost výběru je zřejmá pro účetní jednotky a podle našeho názoru ji mají i osoby, které nejsou účetní jednotkou, a to s ohledem na ustanovení § 38 odst. 1 ZDP. Tento závěr však není prost problémů souvisejících s použitou terminologií. Navíc není zřejmé, zdali se stejná možnost týká jak českých plátců, tak i plátců z JČS EU, kteří na území ČR nemají povinnost na dani z příjmů.

Jak vyplývá z rekapitulace právní úpravy, je nutno zodpovědět dvě klíčové výchozí otázky:

1. Lze na podnikatelský subjekt z JČS EU, který v ČR nemá provozovnu ve smyslu ZDPH ani daňovou povinnost na dani z příjmů (stálou provozovnu) pohlížet jako na „poplatníka“ ve smyslu § 38 odst. 1 ZDP?

Obecnou úpravu pojmu „poplatník“ obsahuje § 6 odst. 2 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní, který uvádí, že se jím rozumí osoba, jejíž příjmy, majetek nebo úkony jsou přímo podrobeny dani. ZDP naproti tomu vymezuje pojem „poplatník“ šířeji, když v § 2 za poplatníky daně z příjmů fyzických osob obecně označuje všechny fyzické osoby a v § 17 používá negativní vymezení, zahrnující pod pojem „poplatník daně z příjmů právnických osob“ všechny osoby, které nejsou fyzickými osobami. Pro účely ZDP tak definičně není nutné, aby měl poplatník dani podrobené příjmy. Lze z toho dovodit, že úprava užití kurzů devizového trhu obsažená „pro daňové účely“ v § 38 odst. 1 ZDP platí pro všechny právnické i fyzické osoby, bez ohledu na to, jestli mají na území ČR příjmy podrobené dani. Z obecného vymezení tohoto ustanovení dále vyplývá, že jde o úpravu, která se aplikuje nejen pro účely ZDP, nýbrž pro účely všech daní, neobsahují-li speciální úpravu. Ustanovení § 38 odst. 1 ZDP je tak aplikovatelné i pro účely DPH. Týká se to v plném rozsahu i osob registrovaných k dani podle § 94 odst. 11 a § 95 odst. 12 ZDPH.

2. Lze na plátce DPH - podnikatele z JČS EU, který není v ČR účetní jednotkou ve smyslu zákona o účetnictví, pohlížet ve smyslu § 38 odst. 1 ZDP jako na osobu, která vede účetnictví?

Máme za to, že tomu nic nebrání. Citované ustanovení ZDP neodkazuje na zákon o účetnictví a lze tedy vycházet z předpokladu, že může jít o jakékoli účetnictví upravené právními předpisy státu, ze kterého příslušný plátce pochází. Opačný výklad by byl navíc vůči subjektům z JČS EU diskriminační, protože by omezoval jeho volbu s dopadem na způsob výpočtu daně a její výši.

Závěr

Z výše uvedených východisek pak vyplývají závěry pro použití kurzu osobami registrovanými k dani z JČS EU. Tak jako mají české subjekty právo využít buď pevný kurz ve smyslu účetních předpisů nebo aktuální denní kurz zveřejněný ČNB, mají zcela shodné právo i zahraniční osoby. I ony pro účely nárokování a vypořádání DPH mohou zvolit pevný kurz, který pak bude platným kurzem ve smyslu § 38 ZDP.

Návrh

Publikovat toto řešení jako součást závěrů Koordinačního výboru a zvážit upřesnění budoucí právní úpravy DPH tak, aby nemuselo být užívání měnových kurzů dovozováno prostřednictvím jiného daňového zákona (ZDPH).

Stanovisko MF ČR:

MF nesouhlasí se závěry předkladatele.

Jestliže zahraniční osoba není účetní jednotkou podle zákona o účetnictví, nemůže používat pevný kurz stejně jako každý český subjekt, který není účetní jednotkou, ale musí použít kurz ČNB platný ke dni, kdy má povinnost přiznat daň.

Dále chceme upozornit, že zahraniční osoba, která neuskutečňuje v tuzemsku ekonomickou činnost nemá nárok na odpočet daně, ale může jí vzniknout nárok na vrácení daně.

Jestliže zahraniční osoba přemísťuje zboží do Česka, potom uskutečňuje ekonomickou činnost v tuzemsku (zboží dále v tuzemsku prodává nebo dodává do jiného členského státu nebo vyváží).

 

V Praze dne 31.8.2005

 

Ing. Dana Trezziová
Náměstkyně ministra financí