58/08.06.05

Předkládají:

Ing. Jan Čapek, daňový poradce, číslo osvědčení 1310

Ing. Stanislav Kryl, daňový poradce, číslo osvědčení 3353

 

Cílem tohoto materiálu je přispět ke sjednocení výkladu ustanovení § 54, odst. 1, písm. f) zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty (poskytování záruk) a k objasnění otázky, zda-li je od daně z přidané hodnoty osvobozeno pouze poskytování bankovní záruky v striktním smyslu příslušných předpisů českého právního systému (především zákona č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník), nebo zda-li je od daně z přidané hodnoty osvobozeno poskytování jakékoliv záruky, jejíž podstatou je závazek poskytovatele záruky (ručitele) uspokojit finanční pohledávku, jestliže ji neuspokojí dlužník (tedy i ručení podle zákona č. 40/1964 Sb., občanský zákoník).

Předmětem příspěvku není problematika převzetí závazku uspokojit nefinanční pohledávku (tj. povinnost dodat zboží nebo poskytnout službu).

1. Česká legislativa

Podle ustanovení § 51 odst. 1 písm. c) zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o DPH“), jsou od daně z přidané hodnoty (dále jen „DPH“), za podmínek stanovených tímto zákonem, osvobozeny (bez nároku na odpočet daně) finanční činnosti.

Podle § 54, odst. 1, písm. f) zákona o DPH se finanční činností pro účely zákona o DPH rozumí i poskytování bankovních záruk zvláštního právního předpisu¹.

V souladu s § 313 zákona č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník (dále jen „obchodní zákoník“), vzniká bankovní záruka písemným prohlášením banky v záruční listině, že uspokojí věřitele do výše určité peněžní částky podle obsahu záruční listiny, jestliže určitá třetí osoba (dlužník) nesplní určitý závazek nebo budou splněny jiné podmínky stanovené v záruční listině.

Podle § 762 obchodního zákoníku se ustanovení upravující bankovní záruku použije i pro případy, kdy bankovní záruku poskytuje i jiná osoba, která je k tomu oprávněna².

Z výše uvedeného tedy vyplývá, že podle zákona o DPH jsou od daně osvobozeny bez nároku na odpočet pouze bankovní záruky ve smyslu ustanovení § 313 obchodního zákoníku; tedy záruky poskytované bankou (definovanou zákonem o bankách) nebo osobou, která je k poskytování bankovních záruk oprávněna, pokud banka (nebo osoba oprávněna k poskytování záruk) je zavázána uspokojit věřitele do výše určité peněžní částky, jestliže určitá třetí osoba (dlužník) nesplní určitý závazek.

Jedním ze způsobů zajištění závazků je však i ručení podle zákona č. 40/1964 Sb., občanský zákoník (dále jen „občanský zákoník“).

V souladu s § 546 občanského zákoníku ručení vzniká písemným prohlášením, jímž ručitel bere na sebe vůči věřiteli povinnost, že pohledávku uspokojí, jestliže jí neuspokojí dlužník. Podle § 548 občanského zákoníku je ručitel povinen splnit dluh, nesplní-li jej dlužník, ačkoli byl k tomu věřitelem písemně vyzván.

V případě přísně gramatického výkladu § 54, odst. 1, písm. f) samotného zákona o DPH by se osvobození od DPH nevztahovalo na poskytování záruky podle výše uvedených ustanovení občanského zákoníku, případně podle jiných obdobných zahraničních právních předpisů.

2. Šestá směrnice

Zákonem o DPH byla do českého právního řádu implementována směrnice Rady 77/388/EHS, ve znění směrnice Rady 91/680/EHS (dále jen „Šestá směrnice“).

Oficiální české znění Šesté směrnice nebylo dosud zveřejněno. Pro účely posouzení případných rozdílů v ustanoveních Šesté směrnice a zákona o DPH jsme vycházeli z českého překladu Šesté směrnice zveřejněného na internetových stránkách Evropské unie³.

Podle článku 13B(d)(2) Šesté směrnice osvobodí členské země od DPH (za podmínek, které samy stanoví k zajištění správného a jednoznačného uplatňování tohoto osvobození) sjednání nebo převzetí závazků, ručení a jiných jistot a záruk, jakož i správu úvěrových záruk osobou, která úvěr poskytuje.

Pro posouzení případných rozdílů mezi neoficiálním českým zněním Šesté směrnice a ostatními jazykovými verzemi jsme porovnali české znění ustanovení článku 13 B (d) (2) Šesté směrnice se zněním anglickým⁴, německým⁵, italským⁶ a francouzským⁷.

V souladu s ustálenou judikaturou Evropského soudního dvora nemůže být jedna jazyková verze Šesté směrnice považována za nadřazenou ostatním zněním Šesté směrnice. V případech, kdy vyvstane o výkladu určitého ustanovení Šesté směrnice pochybnost, je třeba vykládat takové ustanovení ve světle všech jazykových verzí⁸.

Jednotlivé jazykové verze článku 13 (B) (d) (2) Šesté směrnice se přibližně významově shodují a žádná z výše uvedených jazykových verzí neváže osvobození od DPH na skutečnost, že záruka je poskytována bankou nebo osobou oprávněnou k poskytování bankovních záruk.

V porovnání s výše citovaným ustanovením § 54 odst. 1 písm. f) zákona o DPH (od DPH je osvobozeno poskytování bankovních záruk zvláštního právního předpisu), je obsah a možná aplikovatelnost článku 13B(d)(2) Šesté směrnice širší než obsah a možná aplikovatelnost ustanovení § 54 odst. 1 písm. f) zákona o DPH.

K rozdílům dochází v případech, kdy záruku (ručení) poskytuje osoba, která není bankou, ani není oprávněna k poskytování bankovních záruk. Zatímco podle Šesté směrnice by se mělo jednat o činnost osvobozenou od DPH, podle ustanovení zákona o DPH by podmínky pro osvobození od DPH naplněny nebyly.

3. Přímá účinnost Šesté směrnice

Článek 10 ústavního zákona č. 1/1993 Sb., Ústava České republiky stanoví, že vyhlášené mezinárodní smlouvy, k jejichž ratifikaci dal Parlament České republiky souhlas, a jimiž je Česká republika vázána, jsou součástí právního řádu; stanoví-li mezinárodní smlouva něco jiného než zákon, použije se mezinárodní smlouva.

Na základě Smlouvy o přistoupení⁹ a na základě Aktu o podmínkách přistoupení¹⁰, se ode dne přistoupení České republiky k Evropské unii (tj. od 1. května 2004) stávají pro Českou republiku závazné původní smlouvy a akty přijaté orgány Evropské unie a Evropskou centrální bankou přede dnem přistoupení,tj. mimo jiné také Smlouva o založení Evropského společenství¹¹.

Smlouva o založení Evropského společenství³ v článku 249 stanoví, že směrnice je závazná pro každý stát, kterému je určena, pokud jde o výsledek, jehož má být dosaženo, přičemž volba formy a prostředků se ponechává vnitrostátním orgánům. Toto ustanovení se vztahuje mimo jiné i na Šestou směrnici.

Z ustálené judikatury Evropského soudního dvora vyplývá¹², že ustanovení národní legislativy, která byla do národního právního řádu implementována na základě závazné směrnice Evropského společenství, je nutné vykládat v souladu se zněním a účelem příslušné směrnice tak, aby bylo dosaženo směrnicí zamýšlených výsledků. Pokud národní zákon umožňuje více interpretací, je nutné se přiklonit k té interpretaci, která vede k cíli zamýšlenému směrnicí.

V případech, kdy text národní legislativy neumožňuje výklad, který by vedl k výsledku předpokládanému směrnicí, tedy v případě, kdy národní legislativa je v rozporu se směrnicí, je při splnění určitých podmínek možné postupovat přímo podle směrnice (přímá účinnost). Podmínky pro použití přímé účinnosti jsou dle ustálené judikatury Evropského soudního dvora následující:

• Předmětné ustanovení směrnice musí být nepodmíněné;
• Předmětné ustanovení směrnice musí být dostatečně určité a
• Uplynula lhůta pro implementaci směrnice.

Ustanovení článku 13 B (d) (2) Šesté směrnice je nepodmíněné, dostatečně určité a lhůta pro implementaci Šesté směrnice do právního řádu České republiky uplynula. To znamená, že podmínky pro uplatnění přímé účinnosti Šesté směrnice jsou splněny.

Ze znění článku 13 B (d) (2) Šesté směrnice je zřejmé, že v případě sjednání (poskytnutí) ručení a jiných jistot a záruk podle občanského zákoníku nebo jiného obdobného zahraničního právního předpisu osobou, která není bankou ani osobou oprávněnou k poskytování bankovních garancí by se mělo jednat o plnění osvobozené od DPH.

V námi uvedeném případě, kdy záruku (ručení) poskytuje osoba, která není bankou, ani není oprávněna k poskytování bankovních záruk, by tato osoba byla oprávněna postupovat přímo podle znění Šesté směrnice a uplatnit osvobození transakce od DPH.

4. Implementace v jiných členských státech EU

Ověřovali jsme, jakým způsobem bylo ustanovení článku 13 B (d) (2) Šesté směrnice implementováno v některých členských státech EU – na Slovensku¹⁴ a ve Velké Británii¹⁵.

Oba uvedené členské státy implementovaly ustanovení článku 13 B (d) (2) Šesté směrnice způsobem, který neomezuje osvobození poskytování záruk pouze na situace, kdy je poskytovatelem záruky banka nebo osoba oprávněná k poskytování bankovních záruk.

Závěr

Navrhujeme přijmout sjednocující závěr, že ustanovení § 54, odst. 1, písm. f) zákona o DPH (osvobození poskytovaných bankovních záruk od DPH) bude vykládáno tak, že od DPH je osvobozeno poskytnutí jakékoliv záruky, jejíž podstatou je smluvní závazek poskytovatele záruky (ručitele) uspokojit peněžní pohledávku (nikoliv pohledávku na zboží či jiné plnění) věřitele, jestliže ji neuspokojí dlužník (tedy i ručení podle občanského zákoníku).

Výše uvedené ustanovení zákona o DPH nelze vykládat v tom smyslu, že pouze bankovní záruka (tak, jak je definována v českém právním systému) je osvobozena od DPH.

 

Stanovisko MF ČR:

Souhlas s návrhem předkladatele.

 

V Praze dne 27.7.2005

 

Ing. Dana Trezziová
Náměstkyně ministra