50/04.05.05

Předkládají:

Ing. Petr Toman, daňový poradce, číslo osvědčení 3466

Ing. Petr Potomský, daňový poradce, číslo osvědčení 3276

 

1. Popis problematiky

Plnění poskytovaná bez úplaty - zákon o DPH

Zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty (ZDPH) v ustanovení § 13 (4)(a) definuje, že za dodání zboží¹ za úplatu se považuje mimo jiné použití hmotného majetku pro účely nesouvisející s uskutečňováním ekonomických činností plátce. Použití hmotného majetku pro účely nesouvisející s uskutečňováním ekonomických činností plátce je následně definováno v § 13 (5) ZDPH jako trvalé použití obchodního majetku plátcem pro jeho osobní spotřebu nebo jeho zaměstnanců, a poskytnutí obchodního majetku bez úplaty, pokud byl u tohoto majetku nebo jeho části uplatněn odpočet daně.

V případě poskytování služeb ZDPH stanoví obdobně v § 14 (3)(a) , že za poskytnutí služby za úplatu se považuje také poskytnutí služby pro účely nesouvisející s uskutečňováním ekonomických činností plátce. Poskytnutí služby pro účely nesouvisející s uskutečňováním ekonomických činností plátce je definováno v § 14 (4)(a) a (b) ZDPH s tím, že se jedná o dočasné využití obchodního majetku pro osobní spotřebu plátce nebo jeho zaměstnanců (pokud byl u daného obchodního majetku nebo jeho části uplatněn nárok na odpočet daně) a dále poskytnutí služby plátcem bez úplaty pro osobní spotřebu plátce nebo jeho zaměstnanců nebo jiné účely než související s uskutečňováním jeho ekonomické činností (opět za předpokladu, že byl u přímo souvisejících přijatých plnění uplatněn odpočet daně).

Vzhledem k absenci přímé úplaty za výše uvedená plnění stanoví ZDPH v § 36 (6)(b) předpoklad, že základem daně u výše uvedených plnění je cena zjištěná podle zvláštního právního předpisu, která je považována za cenu včetně daně. Zvláštním předpisem je dle citace právního předpisu v poznámce pod čarou zákon č. 151/1997 Sb., o oceňování majetku a o změně některých zákonů (ZoOM).

ZoOM stanoví pro různé typy plnění odlišné metody pro stanovení ceny s tím, že se obecně majetek oceňuje obvyklou cenou, pokud ZoOM nestanoví jiný způsob oceňování.

Obvyklou cenou se pro účely ZoOM rozumí cena, která by byla dosažena při prodejích stejného, popřípadě obdobného majetku v obvyklém obchodním styku v tuzemsku ke dni ocenění. Přitom se zvažují všechny okolnosti, které mají na cenu vliv, avšak do její výše se nepromítají vlivy mimořádných okolností trhu, osobních poměrů prodávajícího nebo kupujícího ani vliv zvláštní obliby.

Lze tedy konstatovat, že u převážné většiny plnění poskytnutých bezúplatně by v souladu s příslušnými ustanoveními ZoOM měl být základ daně stanoven pro účely DPH na úrovní ceny obvyklé.

Plnění poskytovaná bez úplaty - Šestá směrnice

Problematika stanovení základu daně u vybraných plnění poskytovaných bez úplaty je rovněž upravena ve Směrnici rady 77/388/EHS, ve znění příslušných novelizací (Šestá směrnice).

V článku 5 (6) Šesté směrnice, ze kterého vychází text ustanovení § 13 (5) ZDPH, je definováno, že za dodání zboží za úplatu se obecně považuje jakékoliv poskytnutí obchodního majetku zdarma za předpokladu, že u daného majetku byl uplatněn alespoň částečně nárok na odpočet daně na vstupu. Výjimku z tohoto pravidla představuje dle Šesté směrnice poskytnutí vzorků a dále poskytnutí reklamních předmětů malé hodnoty, u kterých se výše uvedené neuplatní, tj. jejich poskytnutí zdarma není považováno za dodání zboží za úplatu.

Obdobně je při naplnění podmínek stanovených v článku 6 (2)(a) a (b) Šesté směrnice považováno poskytování služeb bez úplaty za uskutečnění zdanitelného plnění za úplatu s tím, že tyto podmínky jsou srovnatelné s podmínkami definovanými ve výše uvedeném ustanovení § 14 (4)(a) a (b) ZDPH.

Co se týče stanovení předpokladů, za kterých je dodání zboží či poskytnutí služby bez úplaty považováno za zdanitelná plnění, lze konstatovat, že příslušná ustanovení ZDPH nejsou v rozporu se zněním Šesté směrnice a měla by být v souladu s požadavky stanovenými EU legislativou.

V případě problematiky vzorků a dárků malé hodnoty je nutno zmínit, že ZDPH v ustanovení § 13 (10)(c) upravuje výhradně poskytování reklamních a propagačních předmětů a to při splnění všech v zákoně uvedených podmínek. Problematika dodání vzorků zdarma není v ZDPH, na rozdíl od Šesté směrnice, upravena. Dodání vzorků zdarma by tak obecně mělo spadat do kategorie plnění definovaných v § 13 (5) ZDPH (za předpokladu, že byl u daného vzorku nebo jeho části uplatněn nárok na odpočet daně) a mělo by podléhat zdanění. Tato skutečnost a dále podmínky stanovené v § 13 (10)(c) ZDPH se jeví být v rozporu se zněním Šesté směrnice. Detailní rozbor a návrh řešení této problematiky však není na rozdíl od problematiky stanovení základu daně u ostatních bezúplatných plnění předmětem našeho příspěvku.

Dle našeho názoru dále může dojít k určitým nesrovnalostem mezi zněním ZDPH a Šestou směrnicí v některých případech při stanovení základu daně u bezúplatných plnění.

U bezúplatného dodání zboží stanoví Šestá směrnice v článku 11 (A)(1)(b) fikci, že základem daně u plnění dle článku 5(6) je pořizovací cena (purchase price) daného nebo obdobného zboží s tím, že v případě absence pořizovací ceny jsou základem daně vlastní náklady (cost price) stanovené k okamžiku dodání.

Je tedy zřejmé, že Šestá směrnice na rozdíl od ZDPH nepracuje v případě bezúplatného dodání zboží s cenou obvyklou, ale s pořizovací cenou u zboží, které bylo plátcem pořízené, resp. s vlastními náklady v případě zboží vyprodukovaného daným plátcem. V praxi by tak na základě znění Šesté směrnice měl být základ daně stanoven následujícím způsobem:

• u zboží, které bylo plátcem pořízeno formou koupě, tj. u tohoto zboží je možno identifikovat jeho kupní cenu, je základ daně stanoven na úrovní pořizovací ceny
• u zboží, které bylo vytvořeno vlastní činností plátce je základ daně stanoven na úrovni vlastních nákladů
• u zboží, které nebylo pořízeno některým z výše uvedených způsobů (např. zboží nabyté bezplatně) je základ daně stanoven na úrovni reprodukční pořizovací ceny.

U služeb poskytnutých bez úplaty v souladu s článkem 6 (2) Šesté směrnice vychází základ daně z celkových nákladů plátce vztahujících se k dané službě. Dle Šesté směrnice tak není určení základu daně u služeb poskytnutých bez úplaty založeno na ceně obvyklé².

V praxi může dojít k situacím, kdy stanovení základu daně u bezúplatných plnění dle ustanovení § 36 (6) ZDPH bude odpovídat základu daně, který by byl určen dle článku 11 Šesté směrnice. Jednalo by se např. o dodání zboží zdarma, které by bylo plátcem nakoupeno za běžnou maloobchodní cenu a následně bezplatně předáno zákazníkovi plátce. V tomto případě by se cena obvyklá s největší pravděpodobností shodovala s pořizovací cenou zboží.

Na druhou stanu však v praxi běžně dochází k situacím, kdy plátce dané plnění pořídí za cenu, která je odlišná od ceny obvyklé pro dané bezúplatné plnění (rozdíl představuje např. sleva realizovaná díky většímu objemu objednávky), či se jedná o plnění vlastními výrobky či vlastními službami. Zde již k určitému nesouladu při stanovení základu daně mezi ZDPH a Šestou směrnicí dochází.

2. Návrh na sjednocující názor

Stanovení základu daně u bezúplatných plnění

Domníváme se, že z výše uvedeného popisu problematiky lze dovodit, že ZDPH stanoví v § 36 (6) základ daně u plnění poskytnutých pro účely nesouvisející s uskutečňováním ekonomických činností plátce odlišným způsobem než Šestá směrnice.

Povinnost stanovit základ daně u bezúplatně poskytnutých plnění na úrovni ceny zjištěné podle ZoOM (u převážné většiny plnění se jedná o cenu obvyklou) může vést v praxi u plátce k výpočtu daňové povinnosti jiné než by byla daňová povinnost stanovená dle znění Šesté směrnice. Lze tedy konstatovat, že ustanovení § 36 (6)(b) ZDPH není zcela v souladu se zněním Šesté směrnice.

Vzhledem k tomu, že relevantní ustanovení Šesté směrnice jsou v daném případě jednoznačná a dostatečně přesná (“unconditional and sufficiently precise“), plátce může tato ustanovení využít namísto ustanovení národní legislativy (U. Becker v Finanzamt Münster-Innenstadt, ECJ Case 8/81), jestliže jsou tato ustanovení v rozporu se zněním Šesté směrnice.

Za účelem odstranění této nesrovnalosti mezi zněním ZDPH a Šesté směrnice navrhujeme následující sjednocující názor:

• díky existenci přímého rozporu mezi zněním ZDPH a Šesté směrnice má plátce v případě plnění definovaných v § 13 (4)(a) ZDPH a § 14 (3)(a) ZDPH možnost, nikoliv povinnost, postupovat při stanovení základu daně dle § 36 ZDPH
• v případě, že plátce bude u plnění definovaných v § 13 (4)(a) ZDPH a § 14 (3)(a) ZDPH postupovat dle příslušných ustanovení znění Šesté směrnice, tj. stanoví základ daně u těchto plnění v případě zboží na úrovni pořizovací ceny, vlastních nákladů případně reprodukční pořizovací ceny a v případě služeb na úrovni celkových nákladů vztahujících se k této službě, nebude tento postup díky existenci přímého rozporu mezi zněním ZDPH a Šesté směrnice zpochybněn ze strany správce daně.

3. Závěr

Závěry z projednání příspěvku doporučujeme vhodným způsobem publikovat.

 

Stanovisko MF ČR:

V uvedeném případě se v souladu se Šestou směrnicí za základ daně považuje pořizovací cena.

 

V Praze dne 27.7.2005

 

Ing. Dana Trezziová
Náměstkyně ministra