42/23.03.05

Předkládá:

Olga Holubová, daňová poradkyně, č. osvědčení 367

 

Cílem příspěvku je sjednotit výklad ohledně uskutečnění zdanitelného plnění při poskytnutí služeb v případech, které se řídí § 21 odst. 6 písm. a), tedy i v situacích, kdy je na předmětné ustanovení odkazováno, a to při poskytnutí služby osobou registrovanou v jiném členském státě a zahraniční osobou (§ 24) a při poskytnutí služby s místem plnění mimo tuzemsko plátcem (§ 24a).

Příspěvek se nevztahuje na ustanovení § 21 odst. 7, 10 a 11.

Právní rámec:

§ 21 odst. 6 písm. a)

Při poskytnutí služby se zdanitelné plnění považuje za uskutečněné

a) dnem jejího poskytnutí nebo dnem vystavení daňového dokladu s výjimkou splátkového nebo platebního kalendáře, a to tím dnem, který nastane dříve,

§ 24 odst. 1, 2

(1) Při poskytnutí služby podle § 15 osobou registrovanou k dani v jiném členském státě nebo zahraniční osobou je plátce povinen přiznat daň ke dni uskutečnění zdanitelného plnění.

(2) Den uskutečnění zdanitelného plnění se stanoví obdobně podle § 21.

§ 24a odst. 1

(1) Při poskytnutí služby s místem plnění mimo tuzemsko je plátce povinen přiznat toto plnění ke dni jeho uskutečnění nebo ke dni přijetí platby, a to k tomu dni, který nastane dříve. Den uskutečnění plnění se stanoví obdobně podle § 21.

§ 26 odst. 1

(1) Plátce, který uskutečňuje zdanitelné plnění nebo plnění osvobozené od daně s nárokem na odpočet daně, je povinen na vyžádání za každé zdanitelné plnění nebo plnění osvobozené od daně s nárokem na odpočet daně pro osobu povinnou k dani nebo právnickou osobu, která není založena nebo zřízena za účelem podnikání, vystavit daňový doklad, a to nejpozději do 15 dnů ode dne uskutečnění zdanitelného plnění nebo plnění osvobozeného od daně s nárokem na odpočet daně a do 15 dnů ode dne přijetí platby, pokud k přijetí platby došlo před uskutečněním zdanitelného plnění.

§ 33 odst. 1

(1) Plátce, který poskytuje službu s místem plnění mimo tuzemsko, je povinen vystavit za každé plnění daňový doklad obsahující náležitosti podle odstavce 2, a to nejpozději do 15 dnů od data uskutečnění služby nebo přijetí platby, pokud platba předchází uskutečnění služby.

Z výše uvedených ustanovení vyplývá, že - zjednodušeně-

• jedním z okamžiků, který ve vyjmenovaných případech vyvolá (v důsledku právní fikce) uskutečnění plnění, je vystavení daňového dokladu a
• plátce je povinen (na vyžádání či bezpodmínečně) vystavit daňový doklad do 15 dnů od přijetí platby, která se uskutečnila před plněním.

Popis problematiky:

Těžiště problému spočívá v otázce, zda za daňový doklad, na základě jehož vystavení dochází k uskutečnění plnění, lze považovat i doklad vystavený v důsledku přijetí platby před uskutečněním plnění (dále jen „doklad o přijaté platbě“).

Příklady:

1. Auditorská firma-plátce DPH podepisuje kontrakt na provedení auditu. Audit bude na základě sjednaných podmínek proveden v období květen/červen 2005. Výše ceny je sjednána v hodinové sazbě. Celková cena tak bude známa až po provedení prací dle jejich rozsahu. Dodavatel si však vyžádá zálohu předem ve výši cca 10% předpokládané částky. Platba je přijata dne 8. února a do 15 dnů od jejího přijetí dne 25. února vystavuje dodavatel doklad o přijaté platbě, na kterém je uvedena přijatá částka.
   Výkladová varianta A: Dne 25.února došlo k uskutečnění zdanitelného plnění, neboť byl vystaven daňový doklad o přijaté platbě. Plátce je povinen přiznat daň z celkové (předpokládané) ceny plnění ke dni 25. února a do 15 dnů od tohoto data vystavit konečný daňový doklad.
   Výkladová varianta B: Dne 25. února nedošlo k uskutečnění zdanitelného plnění, neboť doklad o přijaté platbě není daňovým dokladem ve smyslu § 21 odst. 6 písm. a). Plátce v únoru přizná daň pouze z přijaté zálohy, k plnění dojde až dnem poskytnutí služby či dnem vystavení konečného daňového dokladu.
2. Plátce si objednal poradenskou službu u osoby registrované v jiném členském státě. Sjednaná cena dle kontraktu je v částce 1 mil. Kč. Služba bude provedena během července a srpna 2005. V březnu plátce zaplatil zálohu na tuto službu, kterou si dodavatel vyžádal z důvodu jistoty realizace zakázky. Na přijatou zálohu ve výši 10 tis.Kč vystavil tuzemskému odběrateli daňový doklad.
   
   Výkladová varianta A: Na základě vystavení předmětného dokladu došlo k uskutečnění zdanitelného plnění. Plátce má povinnost přiznat ke dni vystavení dokladu daň dle § 15 odst. 1 ze základu 1. mil.
   Výkladová varianta B: Vystavením zmíněného dokladu nedošlo k uskutečnění zdanitelného plnění, neboť doklad o přijaté platbě není daňovým dokladem ve smyslu § 21 odst. 6 písm. a).
3. Tuzemská banka, plátce DPH, poskytne finanční službu s místem plnění mimo tuzemsko. Služba je fyzicky poskytnuta v lednu, sjednaná cena je 1 mil. Kč. Banka však již v prosinci obdržela zálohu na uvedené plnění ve výši10 tis.Kč. Ještě v prosinci byl v souladu s § 33 odst. 1 vystaven daňový doklad o přijaté platbě.
   
   Výkladová varianta A: Na základě vystavení dokladu o přijaté platbě, ke kterému došlo v prosinci, se v prosinci uskutečnilo plnění. Do 15 dnů musí banka vystavit konečný daňový doklad a celé předmětné plnění bude zahrnuto do vypořádání- koeficientu za uplynulý kalendářní rok.
   Výkladová varianta B: K plnění došlo až v lednu, neboť doklad o přijaté platbě není daňovým dokladem ve smyslu § 21 odst. 6 písm. a). Plnění tak bude zahrnuto do vypořádání-koeficientu v následujícím kalendářním roce. Koeficient starého roku bude ovlivněn pouze platbou přijatou v prosinci.

Rozbor:

Zkoumáme-li okamžik povinnosti přiznat daň u předmětných služeb, lze zobecnit, že k němu může dojít ve dvou věcných na sobě nezávislých rovinách:

• uskutečněním plnění, za které je v důsledku právní fikce považováno i vystavení dokladu a
• přijetím platby před uskutečněním plnění.

Tento systém je zaveden od vstupu do EU na základě požadavků Šesté směrnice, která uvaluje daň nejen na poskytnutá plnění, ale i na platby, jež proběhnou před plněním. Cíl směrnice je tak naplněn tehdy, jestliže národní zákon dokáže vybrat daň jak v okamžiku přijetí platby předem, tak v okamžiku uskutečnění plnění. Zákon o DPH v tomto bodu požadavkům směrnice plně vyhovuje. Nad rámec tohoto principu by však byla snaha vybrat daň z celé ceny plnění už v okamžiku zaplacení zlomku této ceny v podobě zálohy. K tomu by fakticky docházelo ve všech případech výše uvedených výkladových variantách A. Tedy tehdy, jestliže bude doklad o přijaté platbě považován za doklad, jehož vystavení má za následek uskutečnění zdanitelného plnění dle § 21 odst. 6 písm. a). Podle mého názoru není možné se k tomuto výkladu přiklonit z následujících důvodů:

1. Pokud by skutečně bylo záměrem zákonodárce vybrání daně v konečné výši už v momentě zaplacení zálohy, stanovil by pro tyto případy v § 21 odst. 6 písm. a), že k uskutečnění plnění dochází poskytnutím služby nebo dnem přijetí platby, a to tím dnem, který nastane dřív.
   
   Při uvedeném výkladu by byl v tuzemsku okamžik zdanění celého plnění závislý na skutečnosti, zda odběratel požádá či nepožádá o doklad o přijaté platbě. Protože na konečném dokladu už dodavatel uvádí v souladu s § 37 odst. 3 pouze rozdíl, všichni odběratelé-plátci o doklad o přijaté platbě z pochopitelných důvodů žádají. Okamžik zdanění celého plnění by tedy paradoxně a nesystémově závisel na skutečnosti, zda odběratelem je plátce či neplátce daně. Navíc by plátce v situacích, kdy odběratel požádá o doklad o přijaté platbě později než do 15 dnů od jejího přijetí dodavatelem, byl vystaven riziku, že bude muset daňové správě doložit, kdy odběratel o doklad požádal, aby obhájil korektní postup při vystavování dokladu o přijatí platbě z časového hlediska. Jinými slovy okamžik zdanitelného plnění by tak
2. závisel na okamžiku vystavení dokladu o přijaté platbě, který v případě tuzemských plnění závisí ta skutečnosti zda/kdy bylo o doklad požádáno.
3. Současná dikce § 24a by nedávala smysl, neboť ustanovení v odst. 1, že plnění plátce přizná ke dni jeho uskutečnění nebo ke dni přijetí platby by bylo zmatečné. V návaznosti na bezpodmínečnou povinnost vystavit doklad o přijetí platby uloženou § 33 by vždy na základě zaplacení zálohy došlo k uskutečnění plnění. Stanovení povinnosti přiznat plnění ke dni přijetí platby by tak bylo nadbytečné.
4. Navíc by tento výklad v praxi nastolil otázku, zda při dodání/pořízení zboží do/z jiného členského státu, kdy vzniká povinnost přiznat daň vystavením dokladu, má být, je-li doklad vystaven na základě zaplacené zálohy, přiznána daň pouze ze zálohy nebo z celého budoucího plnění.

Závěr:

Lze uzavřít tvrzením, že ač uvedená ustanovení umožňují oba výklady, úmyslem zákonodárce nebylo pomocí právní fikce vygenerovat uskutečnění (zdanitelného) plnění vystavením dokladu o přijaté platbě. Všechna dotčená ustanovení by byla při opačném výkladu formulována jinak, některá z nich by dokonce byla nadbytečná. U většiny služeb by fakticky bylo zamezeno využívat institutu zálohy či platby předem.

Doporučuji přijmout tento výklad, vhodným způsobem jej publikovat a při nejbližší příležitosti upravit příslušná ustanovení zákona v tomto duchu.

 

Stanovisko MF:

Tato problematika byla již projednávána na KV 21.7.2004 se závěrem, že pokud je vystaven daňový doklad na přijatou platbu za službu, nevzniká tímto dnem den uskutečnění zdanitelného plnění ve smyslu § 21 odst. 4 písm. a). Tento závěr potvrzujeme.