27/26.01.05

Předkládá:

Ing. Václav Pátek, daňový poradce, číslo osvědčení 2279

 

Cílem tohoto materiálu je přispět ke sjednocení výkladu v případě aplikace zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty (dále jen „ZDPH“) v případě poskytování základního vzdělávání ve školách podle učebních osnov vedených podle systému výuky v jiném než českém jazyce.

1. Popis problému, právní rámec

Dnem vstupu do EU, tj. 1. května 2004 nabyl účinnosti nový ZDPH (č. 235/2004 Sb.) Tento zákon stanovuje plnění osvobozené od daně bez nároku na odpočet daně na vstupu v ustanovení § 51. Výchova a vzdělávání je zmíněna v odstavci (1) písmenu f) citovaného paragrafu. Detailní úprava s vyjmenováním činností, jež jsou od daně osvobozeny, je uvedena v §57. Tato nová úprava v zákoně o DPH je ve své podstatě totožná s předchozí úpravou až na jednu změnu. Ve zmíněném §57 je přidán nový odstavec (3), ve kterém se uvádí, že:

„Osvobození od daně se nevztahuje na vzdělávací činnost, která není poskytována v rámci akreditovaného studijního programu, zejména na přípravné kursy k přijímacím zkouškám, kvalifikační kurzy nebo přípravné kurzy ke studiu.“

Na webových stránkách MŠMT je uloženo společné stanovisko MŠMT a MF ČR, podle kterého v případě komerčních subjektů, které nemají akreditované studijní programy, není důvod pro osvobození. Podle stejného stanoviska za akreditované studijní programy se považují jen uznané vzdělávací programy, na které stát přispívá prostředky ze státního rozpočtu. Zákon o DPH sám termín akreditovaný studijní program nedefinuje. Podle školského zákona (22. října 2004 byl podepsán prezidentem nový školský zákon) se prostředky ze státního rozpočtu poskytují jen na výuku, jež probíhá v českém jazyce.

2. Srovnání české právní úpravy s úpravou EU

Osvobození od daně pro výchovu a vzdělávání v zákoně o DPH vychází z pravidel Evropské unie. Podmínky, za kterých osvobození je uplatňováno v českém právním předpise. jsou neurčité a zákonem jednoznačně nedefinované. Odstavec 1 § 57 ZDPH sice osvobozuje vzdělávací činnost poskytovanou v základních školách, avšak nepřímo základní školu svazuje se školou podle školského zákona. Toto lze dovodit z umístění poznámky pod čarou č. 42), které je umístěna až za čárkou, umístěnou za slovy „speciálních školách“. Závaznost poznámek pod čarou ve světle rozhodnutí Ústavního soudu není nutné dále složitě komentovat.

Šestá směrnice Rady 77/388/EHS (dále jen „Šestá směrnice“) v článku 13A.1.i. uvádí, že od daně je osvobozeno vzdělávání dětí a mládeže poskytované veřejnoprávními subjekty nebo organizacemi, jejichž cíle členský stát považuje za obdobné.

Dle článku 13A.2.a. Šesté směrnice v případech, kdy je vzdělání poskytováno organizacemi, které nejsou veřejnoprávními subjekty, smí členský stát podmínit uplatňování osvobození od daně pouze následujícími podmínkami:

• organizace nesmějí být systematicky zaměřeny na dosahování zisku;
• musí být řízeny a spravovány na základě dobrovolnosti osobami, které nejsou zainteresovány na výsledku poskytovaných vzdělávacích služeb;
• uplatňují ceny schválené příslušnými úřady nebo tyto ceny nepřekračují;
• aplikací osvobození nedochází k narušení hospodářské soutěže.

3. Povinná školní docházka na zahraniční škole umístěné na území ČR

V současné době působí v České republice několik zahraničních škol, ve kterých je základní vzdělávaní vedeno podle zahraničních osnov. Některé školy jsou založeny jako obchodní společnosti podle českého práva (např. s.r.o.) a jiné jako tzv. neziskové organizace (např. o.p.s.). Výuka v těchto školách je za úplatu. Tyto zahraniční školy nedostávají žádné příspěvky ze státního rozpočtu. Pokud na takovéto škole studuje český žák, příspěvek na něj dostává jeho kmenová česká škola.

Žák – český občan – je žákem základní školy, která je součástí sítě základních škol (kmenová škola), ale svou povinnou školní docházku plní v zahraniční škole. Ve své kmenové škole skládá tento žák vždy za určité období vyrovnávací zkoušky z některých předmětů. Vzdělání, které český občan tímto způsobem získá, je ekvivalentní základnímu vzdělání.

MŠMT eviduje v současné době několik zahraničních škol jako školy jimž povolilo zvláštní způsob plnění povinné školní docházky. Povolení je vydáváno samostatným rozhodnutím pro každou zahraniční školu podle ustanovení § 16 vyhlášky č. 291/1991 Sb., kterou se provádí zákon č. 29/1984 Sb., o soustavě základních škol, středních škol a vyšších odborných škol (školský zákon). Školský zákon a v jeho rámci výše uvedený prováděcí předpis tak umožňuje českému občanovi splnění povinné školní docházky prostřednictvím sítě zahraničních škol nebo školy, v níž MŠMT povolilo zvláštní způsob plnění povinné školní docházky.

Zahraniční žáci studiem na zahraniční škole v České republice plní povinnou školní docházku dle předpisů daného státu, jímž se škola řídí. Může to být podle britských, francouzských, ruských, německých a dalších předpisů a žáci tak získávají vzdělání, které odpovídá základnímu vzdělání v daných státech. To znamená vzdělání rovnocenné, jako kdyby docházeli do školy přímo v konkrétním státě. Obecně lze říci, že základní vzdělání dle zahraničních předpisů v zásadě odpovídá českému základnímu vzdělání.

4. Aplikace DPH na vzdělávání na zahraniční škole

Podle stanoviska uveřejněného na webu MŠMT by pouze základní vzdělávání v síti škol by mělo být vzděláváním, jež je od DPH osvobozeno. Podle takového výkladu by povinná školní docházka na zahraničních školách umístěných na území ČR měla podléhat DPH. To by znamenalo, že vzdělávání českých dětí, resp. vzdělávání v českých školách a v českém jazyce by bylo osvobozeno a vzdělávání v zahraničních školách by podléhalo dani. Tento stav by byl absolutně nepřijatelný již s ohledem na diskriminační charakter takovéhoto postupu. Podle nového školského zákona (viz § 20) osoby, jež nejsou státními občany České republiky mají přístup ke vzdělávání za stejných podmínek jako státní občané ČR. Dále tento zákon v § 38 odst. (1) písmeno c) stanovuje, že žák může plnit školní docházku v zahraniční škole na území České republiky a nezařazené do školského rejstříku v níž ministr školství povolil plnění povinné školní docházky.

Podmínky, za kterých lze aplikovat osvobození dle § 57 zákona o DPH, je vázáno prostřednictvím odvolávky pod čarou na školský zákon. Tento pak dává zmocnění MŠMT k vydání vyhlášky a tato následně zmocňuje MŠMT k vydání rozhodnutí o povolení zvláštního způsobu plnění povinné školní docházky.

Šestá směrnice v článku 13A.1.i uvádí, že osvobozeno není jen vzdělávání, které poskytují veřejnoprávní subjekty (za které lze základní školy, které jsou součástí sítě škol považovat), ale také vzdělání poskytované jinými organizacemi, jejichž cíle jsou obdobné. Česká republika využila současně oprávnění z tohoto článku a osvobodila vzdělání i při jeho poskytování soukromými školami bez ohledu na to, zda soukromá škola je obchodní společností za účelem zisku. Soukromé školy poskytující toto vzdělání pak nejsou veřejnoprávními subjekty podle Šesté směrnice ani podle českého zákona o DPH.

Šestá směrnice také dává členským státům možnost omezit okruh organizací, které mohou uplatňovat osvobození na vzdělávací služby. V článku 13A.2.a je uveden taxativní výčet omezení, která jedině lze pro tyto účely zavést. Česká republika nevyužila možnosti omezit osvobození od DPH dle pravidel Šesté směrnice. Zákon o DPH ovšem okruh organizací, které mohou aplikovat osvobození, omezuje jinými podmínkami, než které povoluje Šestá směrnice. V tomto směru lze učinit právní názor, že platný zákon o DPH při striktní interpretaci poznámky pod čarou není plně v souladu s ustanovením Šesté směrnice. Zákon o DPH nepřímo omezuje podmínky pro osvobození podle jazyka, ve kterém se vyučuje. Obecně totiž odkaz na školský zákon je odkazem na výuku v českém jazyce.

Cílem zahraničních škol je poskytnout svým žákům základní vzdělání dle standardů konkrétních jednotlivých zemí a v příslušném jazyce. České MŠMT přitom svým rozhodnutím potvrdilo, že toto plnění povinné školní docházky vzdělání na takovýchto školách odpovídá základnímu vzdělání dle českých předpisů. Zahraniční školy jsou jinou organizací, která má obdobný cíl jako základní školy, které jsou zařazeny do sítě škol a základní vzdělávání poskytované zahraničními školami je tak osvobozeno od daně.

Závěr

Navrhujeme potvrdit, že výuka na zahraničních školách v České republice, která koresponduje se základním vzděláváním v českých podmínkách, v rámci povinné školní docházky je osvobozena od DPH bez ohledu na skutečnost, že výuka je prováděna v jiném než českém jazyce a škola není vedena v síti českých škol.

Dále se navrhuje, aby MF ve spolupráci s MŠMT přepracovalo stanovisko ke zvýšení plateb za vzdělávání z titulu zařazení některých forem výchovy a vzdělávání do základní sazby DPH umístěné na webových stránkách MŠMT.

Doporučujeme přijmout sjednocující závěr k výše uvedenému problému a po projednání v rámci Koordinačního výboru přijatý závěr vhodným způsobem publikovat.

Doplnění:

1. Zákon o DPH v §57 odstavec 1 nestanoví žádnou podmínku pro subjekty, které mají mít činnost osvobozenou. V cit. ustanovení je osvobozena činnost bez ohledu na subjekty, které danou činnost provádějí. Zákon sám nedefinuje, co je základní škola, a tak je nutné tento termín vykládat podle ústavních principů.
2. MŠMT povolilo vykonávat v zahraniční škole základní povinnou školní docházku a je tedy zřejmé, že se na zahraniční škole uskutečňuje výchova a vzdělávání. Pokud se pak jedná o výuku dětí ve školním věku (od 6 do 17 let), jde o výuku na základní škole. Zahraniční škola realizuje výchovu a vzdělávání se stejným obsahovým zaměřením jako školy, jež jsou součástí českého vzdělávacího systému. Tímto obsahovým zaměřením je právě výuka a vzdělávání zahrnující pensum základních vědomostí a dovedností a zároveň umožňující přechod na školu vyššího stupně.
3. Zahraniční školu navštěvují děti občanů EU, jde tedy o případ, jenž v sobě obsahuje zahraniční prvek. V takovém případě má Česká republika za povinnost zajistit nediskriminační prostředí pro vzdělávání dětí občanů z EU, jak je stanoveno v Nařízení Rady EU č. 1612/68. Právní výklad, bez opory v zákoně o DPH, jenž by zaváděl zdaňování výchovy a vzdělávání na zahraniční škole, by byl diskriminační a jako takový nepřípustný.

Předkladatel dává na zvážení MF, aby se znovu seznámilo s celou problematikou ve světle navrhovaných důkazních materiálů pro argumentaci, tj. mimo jiné i právní předpisy EU (Nařízení rady 1612/68 (EHS), konkrétně článku 7 a 12 , Judikaturu Evropského soudního dvora („ESD“), a to především následně zmíněné rozsudky) a přehodnotilo své vlastní závěry.

Předkladatel nadále zastává presentovaný právní názor, podložený příslušnou argumentací a judikaturou EU, a trvá na tom, že:

„MF by mělo změnit stanovisko publikované na webových stránkách MŠMT a instruovat příslušné správce daně o osvobození vzdělávacích činností na základních školách bez ohledu, zda jsou školami v rámci českého vzdělávacího systému nebo nikoliv, jako např. zahraniční školy“.

Podrobný a detailní komentář k výše uvedeným závěrům

Komentář ke znění §57 odst. (1) ZDPH:

Citované ustanovení §57 (1) ZDPH nestanovuje žádnou podmínku. Pouze vyjmenovává okruh činností, jež jsou od daně osvobozeny v určitých institucích. Konkrétně je mimo jiné uvedena základní škola. Zmíněný odstavec dále obsahuje pouze odvolávku pod čarou na školský zákon. Odvolávka pod čarou není důvod pro rozšíření či omezení odstavce 1 citovaného §57 ZDPH. Výklad, jak používat poznámku pod čarou, několikrát potvrdil Ústavní soud (např. I ÚS 22/99, či nálezy ve Sb. Nálezů a usnesení ÚS ČR, sv. 1, č.25, sv. 4, č.83, sv. 6 č. 105 – 109).

V daném případě bylo navíc dokumentováno, že zahraniční škola může být základní školou, což dokazovala rozhodnutí MŠMT, kterým některým zahraničním školám povolilo zvláštní způsob plnění školní docházky.

Komentář k souladu ZDPH se 6.S.

 

MF současně ve svém stanovisku zdůrazňuje, že úprava českého zákona je plně v souladu se 6.S. a provazuje českou úpravu na tento předpis se zdůrazněním na vzdělávací činnost v rámci českého vzdělávacího systému.

V tomto případě MF ne zcela správně interpretuje příslušné ustanovení 6.S. Není dále pravda, že 6.S. umožňuje zdaňování podle výkladu MF.

Precedenční právo Evropského soudního dvora stanoví, že osvobození ve článku 13, 6.S. vytváří nezávislý koncept komunitárního práva, jehož účelem je zamezit rozdílnému uplatňování systému DPH v jednotlivých státech EU (viz rozsudek 348/87 Stichting Uitvoering Financiële Acties v Staatssecretaris van Financiën [1989] ECR 1737 bod 11). Všechny členské státy proto musí interpretovat osvobození stejným a konsistentním způsobem a nemohou používat například interpretaci na základě národního právního rámce.

Především je nutno zmínit, že 6.S. osvobozuje bez výjimky vzdělávací činnost pro tzv. veřejnoprávní subjekty nebo pro „jiné organizace, jejichž cíle dotyčné členské státy uznávají za podobné“ a to podle článku 13A.1.i. Jedná se tedy o osvobození činností a nikoliv institucí. V daném článku je osvobozeno vzdělávání dětí a mládeže, školní a universitní vzdělávání atd.

 

Nutno upozornit, že definice veřejnoprávního subjektu je značně odlišná od definice vyplývající ze 6.S. Česká republika pak osvobozuje vzdělávací činnost pro všechny základní školy bez ohledu na to, zda jsou veřejnoprávní subjekt nebo ziskové nebo neziskové soukromé organizace.

Podle výkladu MF však má být ve svém důsledku osvobozeno jen vzdělávání v českém studijním programu, který je vyučován v českém jazyce (protože jen to je v rámci českého vzdělávacího systému podle školského zákona). Při výkladu povinného osvobození vzdělávání podle článku 13A 1.i. 6.S. je v tomto směru nutné správně posoudit, co lze chápat pod pojmem „s tímto posláním“ při vzdělávání dětí a co znamená „jejichž cíle … uznávají za podobné“.

 

První část článku 13A 1.i. vzhledem k cílům jednoznačně stanoví, že to je „vzdělávání dětí nebo mládeže, školní nebo univerzitní vzdělávání“. Není zde zahrnuto (nebo povoleno) jakékoli omezení založené na národním jazyce nebo studijním programu členského státu. Kdyby tomu tak bylo, vylučovalo by se vzdělávání dětí postižených např. autismem či Downovým syndromem, kdy se výuka uskutečňuje prostřednictvím grafických symbolů nebo pohybem. V takovém případě se taktéž nedá tvrdit, že program bude uskutečňován v českém jazyce, a přesto škola může plnit podmínky čl.13A 1.i., pouze informační nástroj nebude ani český jazyk, ani jiný jazyk, ale prostředky mimojazykové komunikace.

Lze říci, že MF chybovalo mechanickou aplikací části školského zákona i na problematiku DPH, a to tím, že nepřihlédlo k vlastnímu obsahovému zaměření činnosti škol, ale zaujalo formální přístup, jako by se jednalo o přidělování peněz z rozpočtu.

ESD ve své interpretaci článku 13A 1.i. rozhodl, že pro určení, zda jsou školy v jednom státě uznány jako „organizace, jejichž cíle jsou podobné“ je nutná brát ohled na všechny okolnosti (a ne pouze národní daňovou legislativu a postupy), což platí i v případě České republiky. Tato skutečnost obsahuje i fakt že MŠMT povolilo několika školám zvláštní způsob plnění školní docházky (tím uznalo jejich “cíle“ a vyučovací jazyk nelze považovat za podstatný aspekt). Toto zároveň obsahuje právní závazek České republiky vyplývající z přijatého práva Evropské unie, aby uznala akademickou kvalifikaci dětí, které získaly vzdělání na mezinárodních školách.

Skutečnost, že MŠMT na jedné straně povolí povinnou školní docházku na zahraniční škole pro české děti, a tudíž uzná tuto školu jako školu základní, a na druhé straně nezařadí takovouto školu mezi školy v rámci českého vzdělávacího systému, má svůj důvod, který je vytvořen právě pro dotační účely. Dotační účely podle školského zákona mají cíl a záměr odlišný od cíle a účelu daňového předpisu, a to jak českého zákona o DPH, tak i 6.S., která je harmonizačním nástrojem právě pro český zákon.

Dosud presentovaný právní názor MF tedy nesplňuje ani podmínky 6.S., ani českého zákona o DPH. Jak již uvedeno, zahraniční škola má být zdaňována proto, že vzdělávání není v českém studijním programu, který je vyučován v českém jazyce (a jako taková není v rámci českého vzdělávacího systému a nedostává na svůj provoz státní dotace). Pokud je názor MF správný a pokud by si Česká republika mohla zvolit jakoukoliv podmínku pro odlišení osvobození od zdaňovaní, odstavec 13A 2. 6.S by byl zbytečný.

MF však vůbec nerespektuje odstavec 2 zmíněného článku 13A, podle něhož mají členské státy možnost se odchýlit od základního pravidla pro osvobození jen za vymezených podmínek, ne tedy podmínek jakýchkoliv. V tomto odstavci jsou vyjmenovány čtyři dobrovolné podmínky a pouze tyto čtyři podmínky může členský stát aplikovat, aby omezil uplatňování výjimek pro vzdělávací služby. Tyto podmínky jsou zaměřeny na to, zda organizace usiluje o vytváření zisku a na v podstatě dobrovolnou povahu vykonávaných manažerských činností v organizaci. Členský stát může (ale nemusí) uplatnit jednu nebo více stanovených podmínek. Evropský soudní dvůr potvrdil, že tyto jsou jediné podmínky, které členský stát může uplatnit (viz judikát Matthias Hoffmann C-144/00, bod 39). Za předpokladu, že se podmínka podle odstavce 2 nepoužije, členský stát musí osvobodit vzdělávání, jež je poskytováno jinou organizací, která má za cíl poskytovaní školního vzdělávání dětí.

ESD důsledně odmítá pokusy členských států aplikovat jiné než čtyři dobrovolné podmínky uvedené v odstavci 13A2 (viz rozsudek Matthias Hoffmann, body 11 a 12 , kde ESD odmítl stanovisko Německého regionálního soudu; a viz rozsudek Zoological Sociaty C-267/00, body 21-23 – názor Generálního advokáta, který vysvětluje stanovisko vlády Spojeného Království (odmítnut ESD)).

Tento výklad je právě potvrzen ESD ve zmíněném případě Matthias Hoffmann, (bod 38., kde soud stanovuje osvobození podle čl.13.A (1) a to jen ve vazbě na podmínku odstavce (2), kdy členské státy mohou omezit osvobození na osoby jiné než veřejnoprávní osoby, pokud jsou založeny za účelem profitu) a dále podobně v případě The Zoological Society of London, kde Soud opět posuzoval vztah odstavců 1. a 2. ke článku 13.A. (viz bod 22. z vyjádření Generálního advokáta, kde je uvedeno, že článek 13.A.2.a dává každému členskému státu možnost upravit rozsah pro osvobození, ale jen ve světle daných podmínek). Jinak by totiž ustanovení daného odstavce bylo v 6.S zbytečné.

Zákon o DPH nestanovuje, nedefinuje a ani neodlišuje základní školu podle toho, jestli poskytuje vzdělání za účelem dosažení profitu či nikoliv, jež může poskytovat osvobozené plnění v prostoru vymezeném a umožněném 6.S.

Předkladatel se domnívá, že stanovisko MF bylo vydáno, aniž by se MF dostatečně seznámilo s judikaturou ESD a dále i bralo v potaz platnou judikaturu Ústavního soudu ČR.

 

K otázce diskriminace:

V materiálu byla argumentováno diskriminací. MF se ve svém stanovisku k této otázce dosud nevyjádřilo, avšak svým výkladem ji zavádí, když osvobození váže jen na školy v rámci českého vzdělávacího systému.

Citované ustanovení §57 (1) ZDPH nestanoví, že by se mělo jednat pouze o školy, jež jsou součástí výchovně vzdělávací soustavy podle školského zákona a vykonávají vzdělávací činnost v rámci českého vzdělávacího systému.

Pokud by měla být přijato stanovisko MF, jednalo by se o diskriminaci, kdy vzdělávaní na základních školách, které není součástí českého vzdělávacího systému, by bylo zdaňováno. Takovýto výklad se obrací mimo jiné proti občanům EU, jednalo by se tedy o porušení zakládací smlouvy a Nařízení rady 1612/68 (EHS), konkrétně článku 7 a 12. Jak bylo judikováno v případech Casagrande C-9/74, Bombast C-413/99 ohledně výkladu článku 7 a 12 zmíněného nařízení a naposledy v případě C-302/02, viz bod 55 ze stanoviska generálního advokáta, je členský stát povinen nejen zajistit přístup ke vzdělávání, ale i zajistit a podporovat veškerá práva pro děti migrujících pracovníků tak, aby byla v souladu se všemi sociálními výhodami.

 

Setrvá-li MF na svém stanovisku, nelze vyloučit spory s daňovými subjekty, jež mohou mít pro Českou republiku negativní dopad, a to např. způsobením škody daňovým subjektům a dále poškozením dobrého jména České republiky vůči Komisi EU a dále vůči zahraničním investorům, jejichž děti především realizují povinou školní docházku právě v zahraniční školách provozovaných v České republice.

Je nutné mít na paměti, že povinná školní docházka není jen záležitostí České republiky, ale i dalších států EU, a tudíž děti migrujících pracovníků mají tutéž povinnost jako jejich čeští vrstevníci. V tomto směru předpis EU (6.S) si je této povinnosti vědom, a proto stanovuje nutnost tuto aktivitu osvobodit. Jak již bylo uvedeno, výjimka z osvobození je možná za splnění jen vymezených podmínek,nikoli tedy podmínek jakýchkoliv.

 

Stanovisko MF ze dne 17. 2. 2005:

Podle současného znění § 57 ZDPH uvedený druh výuky nelze považovat za osvobozený od daně, protože zahraniční škola nesplňuje podmínky vymezené v tomto ustanovení. Ministerstvo financí v současné době připravuje novelizaci cit. ustanovení.

 

V Praze dne 17.února 2005

 

Ing. Yvona L e g i e r s k á
náměstkyně ministra financí