14/26.01.05

Předkládají:

Ing. Václav Pátek, daňový poradce, číslo osvědčení 2279

Ing. Ladislav Kolínský, daňový poradce, číslo osvědčení 3558

 

Cílem tohoto materiálu je přispět ke sjednocení výkladu v případě aplikace zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty (dále jen „ZDPH“) při prodeji zboží osobou registrovanou k dani v jiném členském státě z konsignačního skladu plátci v tuzemsku.

1. Popis problému, právní rámec

K 1. lednu 2005 vstoupila v účinnost novela ZDPH, která částečně mění § 16 odst. 4. Toto ustanovení umožňuje osobám registrovaným k dani v jiných členských státech EU, které nemají sídlo, místo podnikání či provozovnu v České republice (dále jen „dodavatel“), dodávat zboží z konsignačního skladu v tuzemsku předem známému plátci (dále jen „zákazník“), přičemž nejsou povinny registrovat se z tohoto titulu k DPH v České republice.

Konsignační skladem se rozumí takový sklad, ve kterém je umístěno zboží dodavatele. K prodeji zboží zákazníkovi dochází teprve v okamžiku, kdy je toto zboží vyskladněno a převzato zákazníkem.

ZDPH uvádí, že takové dodání zboží se považuje za pořízení zboží z jiného členského státu zákazníkem, který je povinen přiznat a zaplatit daň na základě daňového dokladu podle § 35 tj. daňového dokladu při pořízení zboží z jiného členského státu.

Směrnice č. 77/388/EEC („Šestá směrnice“) neupravuje specificky vznik povinnosti přiznat daň při dodání zboží z konsignačního skladu. Vznik daňové povinnosti při pořízení zboží z jiného členského státu Šestá směrnice stanoví obdobně jako český ZDPH v § 25.

2. Rozbor problematiky

Nákup zboží z konsignačního skladu je za podmínek stanovených v § 16 odst. 4 považován za pořízení zboží z jiného členského státu. Ustanovení § 16 odst. 4 stanoví, že zákazník je povinen na základě daňového dokladu dle § 35 přiznat a zaplatit daň ve vazbě na § 108, ale neurčuje přesný okamžik, kdy povinnost přiznat daň vzniká.

Úprava obsažená v § 16 odst. 4 je součástí Dílu 3 ZDPH, který pojednává o zdanitelných plněních. Ze samotné logiky členění ZDPH vyplývá, že okamžik vzniku daňové povinnosti by tak v tomto Dílu upraven být ani neměl. Vznikem daňové povinnosti se zabývá až následující Díl 4 ZDPH – Uskutečnění zdanitelného plnění a daňová povinnost.

Obecně při pořízení zboží z jiného členského státu, za které se nákup zboží z konsignačního skladu dle § 16 odst. 4 také považuje, se okamžik vzniku povinnosti přiznat daň stanoví dle § 25 ZDPH jako 15. den měsíce následujícího po měsíci, ve kterém bylo zboží pořízeno nebo jako den vystavení daňového dokladu, pokud byl doklad vystaven dříve. Tato úprava je v souladu se Šestou směrnicí.

Pořízením zboží z jiného členského státu se dle § 16 odst. 1 rozumí nabytí práva nakládat se zbožím jako vlastník. K pořízení zboží z konsignačního skladu dochází až při jeho prodeji, kdy zákazník získává oprávnění se zbožím volně nakládat. Až do té doby je se zbožím oprávněn nakládat jako vlastník dodavatel.

Dnem pořízení zboží z jiného členského státu při prodeji zboží z konsignačního skladu dle § 16 odst. 4 by proto měl být den prodeje, tedy vyskladnění. Tento výklad logicky vychází rovněž ze stanovení okamžiku vzniku daňové povinnosti pro tuzemské dodání zboží podle § 21 odst. 2 písm. a) a b), kdy ke vzniku daňové povinnosti dochází dnem dodání dle kupní smlouvy či dnem převzetí – tj. k okamžiku, kdy zákazník získá právo nakládat se zbožím. Při dodání zboží z konsignačního skladu v tuzemsku mezi dvěma plátci povinnost přiznat daň obvykle vzniká právě ke dni prodeje / převzetí zboží na základě § 21 odst. 2 písm. b).

Povinnost dodavatele vystavit fakturu - daňový doklad dle § 35 v určité lhůtě či k určitému okamžiku není v ZDPH stanovena. Tuto povinnost může stanovit národní úprava DPH v zemi dodavatele. Lze ovšem oprávněně předpokládat, že dodavatel nevystaví daňový doklad dříve, než při vyskladnění zboží z konsignačního skladu, protože k tomuto okamžiku dochází k prodeji.

Zákazník je tak povinen přiznat daň z pořízení zboží k 15. dni měsíce následujícího po měsíci, ve kterém došlo k vyskladnění zboží či k datu vystavení daňového dokladu dodavatelem, pokud byl tento doklad vystaven dříve. Ke stejnému dni vzniká zákazníkovi nárok na odpočet této daně. Samotné přemístění zboží z jiného členského státu do tuzemska, ačkoliv se za určitých okolností také považuje za pořízení zboží z jiného členského státu, nezakládá povinnost přiznat a odvést daň při pořízení zboží z jiného členského státu.

Z hlediska administrativy je praktičtější, aby při nákupu zboží z konsignačního skladu byl za den pořízení zboží považován den vyskladnění. Do té doby je zboží v konsignačním skladu ve vlastnictví dodavatele, který je s ním také oprávněn nakládat. Pokud např. dodavatel odveze zpět zboží z českého konsignačního skladu, které již bylo do tuzemska přemístěno, nebude mít tato transakce dopad do DPH. Nedošlo totiž ještě k pořízení zboží, a proto zákazníkovi nevznikla povinnost přiznat daň k 15. dni následujícího měsíce; daňová povinnost nevznikla ani z titulu vystavení daňového dokladu dle § 35.

V situaci, kdy by byl za den pořízení považován den přemístění zboží do tuzemska by mohlo dojít ke vzniku povinnosti přiznat daň pro zákazníka k 15. dni měsíce následujícího po měsíci, ve kterém došlo k přemístění zboží do konsignačního skladu v tuzemsku. Následně by byl zákazník povinen opravit daňovou povinnost z titulu vrácení zboží, se kterým ještě fakticky nebyl oprávněn nakládat a které nebylo jeho vlastnictvím. To vše pouze na základě manipulace se zbožím, kterou pro dodavatele na smluvním základě provádí třetí strana či zákazník.

Pokud povinnost přiznat daň vzniká ke dni prodeje je známa cena, za kterou je zboží z konsignačního skladu dodáno. Základem daně je proto smluvní cena. V případě kdy daňová povinnost vzniká z titulu přemístění zboží do tuzemska může docházet k situaci, kdy k datu vzniku povinnosti přiznat daň zákazníkem cena není známa, protože je např. odvozena od ceny dosažené ke dni prodeje na určité komoditní burze apod. Základ daně se tak určí dle zákona o oceňování, přičemž se bude lišit od základu daně, který bude zjištěn ke dni prodeje zboží z konsignačního skladu. Tato situace by vyžadovala dodatečné vystavení dobropisu či vrubopisu ze strany dodavatele.

3. Příklady účtování daně

Příklad 1

Přemístění zboží do tuzemska 2. 9.
Vyskladnění – převzetí 28. 10.
Vystavení faktury – daňového dokladu 29. 10.

Zákazník povinen přiznat daň k 29. 10. nebo 15. 11. (ZDPH v § 25 nezmiňuje, který okamžik má přednost)

Příklad 2

Přemístění zboží do tuzemska 2. 9.
Vyskladnění – převzetí 28. 10.
Vystavení faktury – daňového dokladu 20. 11.

Zákazník povinen přiznat daň k 15. 11.

4. Závěr

Navrhujeme potvrdit, že:

• Dnem pořízení zboží z jiného členského státu při prodeji zboží z konsignačního skladu dle § 16 odst. 4 je den vyskladnění – převzetí zákazníkem
• Zákazník je povinen přiznat daň k 15. dni měsíce následujícího po měsíci, ve kterém došlo k vyskladnění – převzetí zboží zákazníkem či k datu vystavení daňového dokladu podle § 35, pokud je tento doklad vystaven dříve

5. Návrh

Doporučujeme přijmout sjednocující závěr k výše uvedenému problému a po projednání v rámci Koordinačního výboru přijatý závěr vhodným způsobem publikovat.

 

Stanovisko MF:

Podle § 16 odst. 4 zákona o DPH za pořízení zboží plátcem se také považuje přemístění zboží z jiného členského státu do tuzemska osobou registrovanou k dani v jiném členském státě, která nemá v tuzemsku sídlo, místo podnikání nebo provozovnu a není plátcem podle § 94 odst. 11, za účelem následného dodání zboží v tuzemsku tomuto plátci. Plátce je povinen na základě daňového dokladu podle § 35 vystaveného osobou registrovanou k dani v jiném členském státě přiznat a zaplatit daň podle § 108.

Podle § 95 odst. 12 osoba registrovaná k dani v jiném členském státě, která nemá sídlo, místo podnikání nebo provozovnu, ani místo pobytu v tuzemsku, která uskutečňuje pouze přemístění zboží z jiného členského státu a následné dodání jednomu kupujícímu podle § 16 odst. 4, není povinna předložit přihlášku k registraci, pokud kupující zaplatí daň z přemístěného zboží , jako při pořízení zboží z jiného členského státu.

Z uvedených ustanovení vyplývá, že osoba registrovaná k dni v jiném členském státě, která přemístila zboží do tuzemska za účelem následného dodání jednomu kupujícímu, se nemusí registrovat v tuzemsku a přiznávat DPH z jednotlivých dodání zboží v tuzemsku tomuto kupujícímu, pokud kupující přizná daň z přemístěného zboží do tuzemska podle § 16 odst. 1 jako při pořízení zboží z jiného členského státu do tuzemska, a to na základě daňového dokladu podle § 35 vystaveného osobou registrovanou k dani v jiném členském státě na celou dodávku přemístěného zboží.

Tento závěr je uveden i v zápise z jednání KV s KDP ČR dne 21.7.2004, na kterém byl již projednáván materiál „Režim DPH u konsignačních skladů (předkladatelé JUDr. David Staněk, Phd. A JUDr. Ing. Martin Kopecký).