55/08.06.05

Předkládají:
Ing. Lucie Vorlíčková, daňová poradkyně, č. osvědčení 922
Mgr. Ondřej Dráb, daňový poradce, č. osvědčení 3754

 

1. Úvod

 
Dne 30.07.2004 vydalo Ministerstvo financí ČR pod čj. 49/93 874/2004-494 pokyn č. D-269 - Sdělení k uplatňování Smlouvy o zamezení dvojího zdanění mezi Českou republikou a Spolkovou republikou Německo ve vztahu k německým subjektům s právní formou GmbH & Co. KG (dále "Pokyn"). Následně vydalo Ministerstvo financí ČR dne 08.11.2004 sdělení k pokynu D-269 čj. 49/115 981/2004-494, ve kterém se zabývalo aplikací Pokynu ve zdaňovacím období 2004 a budoucích zdaňovacích obdobích.

2. Problematika rozsahu působnosti Pokynu

 
Pokyn, včetně sdělení k němu, se zabýval pouze aplikací Smlouvy o zamezení dvojího zdanění mezi Českou republikou a Spolkovou republikou Německo jakožto kolizní normy mezinárodního práva na subjekty s právní formou GmbH & Co. KG. Z Pokynu tak jednoznačně vyplývá potvrzení v praxi již delší dobu známé skutečnosti, že subjekty s právní formou GmbH & Co. KG jsou z pohledu smlouvy o zamezení dvojího zdanění (dále "SZDZ") tzv. daňově transparentní, tj. při určení jejich postavení a přiznání benefitů poskytovaných příslušnou SZDZ (zejména omezení výše sazby srážkové daně aplikované na výplatu dividend, úroků apod.) je třeba brát v úvahu nikoli SZDZ uzavřenou mezi Českou republikou a státem, ve kterém mají tyto subjekty své sídlo, ale SZDZ uzavřenou mezi Českou republikou a státem, jehož daňovými rezidenty jsou společníci příslušné GmbH & Co. KG.

Pokyn se však nezabývá aplikací vnitrostátního práva, zejména tedy ustanovení zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále "ZDP"), na subjekty s právní formou GmbH & Co. KG. Přesto se v daňové praxi vyskytují některé názory, že Pokyn je aplikovatelný i ve vztahu k tuzemskému daňovému právu, zejména k ZDP a zákonu č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále "ZSDP"). Tento výklad se však podle našeho názoru neopírá o právní základ.

3. Praktické dopady Pokynu do vnitrostátního daňového práva

 
3.1 Vymezení osoby

ZDP rozděluje poplatníky daně z příjmů na dva okruhy - fyzické osoby a ostatní osoby, kterými zákon rozumí osoby, které nejsou fyzickými osobami, a organizační složky státu. Fyzické osoby podléhají na základě § 2 odst. 1 ZDP dani z příjmů fyzických osob, zatímco ostatní osoby podléhají na základě § 17 odst. 1 ZDP dani z příjmů právnických osob. Definice termínu "osoba" v právním slova smyslu však není upravena ani v ZDP ani v jiné právní normě, kterou by bylo možné pro oblast daňového práva využít. Při výkladu (definování) tohoto pojmu je proto třeba vyjít z vymezení fyzických osob a právnických osob v rovině soukromého práva, resp. právní teorie. Vzhledem k tomu, že vymezení fyzických a právnických osob jakožto účastníků občanskoprávních vztahů obsažené v části první, hlavě druhé zákona č. 40/1964 Sb., občanského zákoníku, ve znění pozdějších předpisů, vychází ze stanovení rozsahu jejich způsobilosti, lze dojít k závěru, že osobou v právním slova smyslu se rozumí entita (subjekt), které je právním řádem přiznána určitá míra právní způsobilosti (subjektivity), a to zejména způsobilost k právům a povinnostem a způsobilost k právním úkonům. Způsobilost k právům a povinnostem je právní teorií definována jako způsobilost nést práva a povinnosti založené právní normou, rozhodnutím, smlouvou či jiným právním úkonem, zatímco způsobilost k právním úkonům představuje způsobilost právní úkony činit, tj. svým vlastním jednáním práva a povinnosti nabývat.

GmbH & Co. KG může na základě § 161 odst. 2 ve spojení s § 124 odst. 1 německého obchodního zákoníku pod vlastní obchodní firmou nabývat práva, vlastnické právo a jiná věcná práva k pozemkům, vstupovat do závazků, žalovat před soudem a být před soudem žalována. Vzhledem k tomu, že § 22 českého zákona č. 513/1992 Sb., obchodního zákoníku, ve znění pozdějších předpisů (dále "ObchZ") garantuje zahraničním osobám (jiným než fyzickým) v rámci České republiky takovou právní způsobilost, jakou jim přiznává jejich domovský právní řád, a vzhledem ke skutečnosti, že rozsah právní způsobilosti přiznané GmbH & Co. KG na základě německého obchodního zákoníku obsahuje prakticky všechna oprávnění, která tvoří podstatu jak způsobilosti k právům a povinnostem tak způsobilosti k právním úkonů dle českého práva, resp. právní teorie, lze podle našeho názoru oprávněně uzavřít, že GmbH & Co. KG představuje osobu pro účely českého (a to nejenom soukromého) práva. Tomu ostatně nasvědčují i další okolnosti.

Ve smyslu § 24 odst. 1 a 3 ObchZ se může zahraniční osoba podílet jako společník či člen na české právnické osobě, přičemž pak má z tohoto titulu stejná práva a povinnosti jako společníci, kteří jsou českými osobami. Na základě § 28 odst. 2 ObchZ se do obchodního rejstříku zapisují u jednotlivých typů obchodních společností jména a bydliště společníků, firma či název a sídlo právnické osoby jako společníka; pokud se jedná o komanditní společnost, musí zápis do obchodního rejstříku obsahovat též určení, kdo je komplementář a kdo komanditista. O zápisu společníka obchodní společnosti do obchodního rejstříku rozhoduje příslušný rejstříkový soud v řízení podle § 200a a násl. zákona č. 99/1963 Sb., občanského soudního řádu, ve znění pozdějších předpisů (dále "OSŘ"). V rámci tohoto řízení je příslušný rejstříkový soud na základě § 200d odst. 1 OSŘ povinen zkoumat, zda jsou splněny předpoklady k provedení zápisu vyžadované právními předpisy. Pokud je tedy GmbH & Co. KG společníkem české obchodní společnosti a rejstříkový soud GmbH & Co. KG jako společníka české obchodní společnosti v zápisu v obchodním rejstříku uvede (jak k tomu v praxi zcela běžně dochází), lze podle nás dojít k závěru, že i rejstříkový soud považuje příslušnou GmbH & Co. KG pro účely českého práva za osobu, a to osobu právnickou, neboť fyzickou osobou může být pouze člověk.

3.2 Vymezení daňového nerezidenta - poplatníka daně z příjmů právnických osob

Poplatník daně z příjmů právnických osob, který není daňovým rezidentem České republiky, tzn. zdaňuje zde pouze příjmy ze zdrojů v České republice, je definován v § 17 odst. 1 ve spojení s odst. 4 ZDP, a to jako osoba, která není fyzickou osobou a která zároveň nemá sídlo na území České republiky. Pokud tedy vyjdeme ze závěru, že GmbH & Co. KG je osobou (jinou než fyzickou) ve smyslu soukromoprávních předpisů, které se v důsledku neexistence zvláštní definice osoby v daňovém právu uplatní i pro účely daňových předpisů, je třeba uzavřít, že GmbH & Co. KG je též poplatníkem daně z příjmů právnických osob - českým nerezidentem (tj. poplatníkem ve smyslu § 17 odst. 4 ZDP).

3.3 Vznik stálé provozovny

Poplatník daně z příjmů právnických osob podle § 17 odst. 4 ZDP, a tedy i GmbH & Co. KG, je ve smyslu § 22 odst. 1 ZDP povinen v České republice zdanit příjmy ze zdrojů, kterými se mimo jiné rozumí též příjmy z činností vykonávaných prostřednictvím stálé provozovny. Definici stálé provozovny přitom ZDP obsahuje ve svém § 22 odst. 2.

§ 22 odst. 3 ZDP navíc jako určitou zvláštní kategorii stanoví, že za příjem dosahovaný prostřednictvím stálé provozovny se považuje též příjem komplementáře komanditní společnosti nebo společníka veřejné obchodní společnosti anebo účastníka ve sdružení bez právní subjektivity, který je poplatníkem podle § 2 odst. 3 ZDP nebo § 17 odst. 4 ZDP, plynoucí z účasti na této společnosti a z úvěrů a půjček poskytnutých této společnosti.

Vzhledem k tomu, že GmbH & Co. KG ve většině případů v České republice působí jako společníci českých obchodních společností, budeme se v tomto příspěvku dále zabývat podrobněji pouze otázkou vzniku stálé provozovny GmbH & Co. KG v České republice z titulu jejího právního postavení jako komplementáře komanditní společnosti, společníka veřejné obchodní společnosti, popř. účastníka ve sdružení bez právní subjektivity.

GmbH & Co. KG je, jak je výše uvedeno, způsobilá být komplementářem komanditní společnosti, společníkem veřejné obchodní společnosti či účastníkem ve sdružení bez právní subjektivity, a, pokud se v tomto postavení nachází, je též poplatníkem daně z příjmů právnických osob podle § 17 odst. 4 ZDP. Z těchto důvodů je na ni aplikovatelné též ustanovení § 22 odst. 3 ZDP.

Jsme proto názoru, že je to právě GmbH & Co. KG, komu vzniká ve smyslu § 22 odst. 3 ZDP povinnost zaregistrovat stálou provozovnu v České republice, je-li komplementářem české komanditní společnosti, společníkem české veřejné obchodní společnosti či účastníkem v českém sdružení bez právní subjektivity, a to z titulu účasti na daném typu (právní formě) společnosti, event. ve zmiňovaném sdružení.

3.4 Způsob zdanění příjmů stálé provozovny GmbH & Co. KG v České republice

Jsme si vědomi, že ZDP rozlišuje v podstatě tři způsoby výpočtu daňové povinnosti poplatníků daně z příjmů právnických osob a v praxi proto výše uvedené závěry mohou implikovat problémy s určením mechanismu zdanění stálé provozovny GmbH & Co. KG jakožto, z českého pohledu, poplatníka daně z příjmů právnických osob sui generis. ZDP totiž stanoví "zvláštní mechanismus" zdanění pro příjmy dosažené veřejnou obchodní společností (§ 18 odst. 11 ZDP) a komanditní společností (§ 18 odst. 12 ZDP). Tato určitá odchylka od obecného systému zdaňování poplatníků daně z příjmů právnických osob spočívá v tom, že podíl neomezeně ručících společníků (tzn. jednotlivých společníků veřejné obchodní společnosti či komplementářů komanditní společnosti) na základu daně dané společnosti není zdaněn na úrovni této společnosti ale na úrovni těchto společníků. Obdobné platí ve smyslu § 7 ZDP též pro společníky veřejných obchodních společností a komanditních společností - fyzické osoby. Shora zmiňované problémy s určením mechanismu zdanění stálé provozovny GmbH & Co. KG tedy spočívají v tom, že ZDP nestanoví, jakým způsobem při stanovení základu daně a daňové povinnosti přistoupit k těmto poplatníkům daně z příjmů právnických osob sui generis.

Jako jedno z (a podle našeho názoru nejrozumnější) řešení tohoto problému se nám jeví subsumpce zahraničního subjektu pod obsahově nejbližší, českému ZDP známý typ (právní formy) obchodní společnosti či pod družstvo, event jinou českému ZDP známou osobu v právním slova smyslu. Východiskem pro tuto subsumpci by pak podle našeho názoru mělo být srovnání charakteristických (pojmových) znaků dané právní formy zahraničního subjektu a českých obchodních společností, event. družstva či jiné osoby v právním slova smyslu, jak je stanoví zahraniční právní řád, resp. český ObchZ či jiný český právní předpis.

Například pojmovými znaky slovenské verejné obchodné spoločnosti jsou neomezené ručení jejích společníků, neexistence vkladové povinnosti těchto společníků, neexistence povinnosti vytvářet základní kapitál a oprávnění všech jejích společníků jednat za tuto společnost navenek. Vzhledem k tomu, že obdobné charakteristické (pojmové) znaky vykazuje též česká veřejná obchodní společnost, bylo by třeba příjmy stálé provozovny verejné obchodné spoločnosti umístěné v České republice zdaňovat jako příjmy české veřejné obchodní společnosti, tj. ve smyslu ustanovení § 18 odst. 11, resp. § 7 odst. 4 ZDP by došlo ke zdanění těchto příjmů až na úrovni společníků, kterým by ve smyslu § 22 odst. 3 ZDP vznikla v České republice též stálá provozovna.

Tento přístup je ostatně již dlouhou dobu uplatňován i v ostatních státech Evropy (Německo, Rakousko, Nizozemí, Velká Británie apod.) a nečiní v praxi žádné problémy. V Německu byl tento princip odvozen dokonce z ústavního práva a vychází ze zásady, že stejné ekonomické skutečnosti mají být posuzovány stejně i z daňového hlediska.

V případě GmbH & Co. KG pak lze dojít k závěru, že se pro účely českého ZDP jedná prakticky o obdobu komanditní společnosti. GmbH & Co. KG je jednou z variací tzv. Kommanditgesellschaften, kterými se na základě § 161 německého obchodního zákoníku rozumí společnosti, v rámci nichž jeden nebo více společníků ručí vůči věřitelům společnosti do výše svého vkladu do společnosti (tzv. komanditisté, německy Kommanditisten), zatímco u druhé části společníků toto omezení ručení není (tzv. osobně ručící společníci, německy persönlich haftende Gesellschafter). Komanditisté jsou přitom na základě § 164 německého obchodního zákoníku vyloučeni z vedení činnosti této společnosti a podle § 170 téhož předpisu i ze zastupování této společnosti navenek. Na vedení činnosti této společnosti a zastupování této společnosti navenek se proto podílí pouze osobně ručící společníci. V případě GmbH & Co. KG je pak osobně ručícím společníkem tzv. Gesellschaft mit beschränkter Haftung (obdoba české společnosti s ručením omezeným), komanditisty mohou být jakékoli subjekty, obvykle fyzické osoby.

Pokud tedy srovnáme tyto charakteristické (pojmové) znaky GmbH & Co. KG s nám známými právními formami obchodních společností upravenými českým ObchZ, dojdeme beze vší pochybnosti k závěru, že GmbH & Co. KG jsou nejblíže podobné komanditní společnosti, a proto bychom měli i při zdaňování příjmů stálé provozovny GmbH & Co. KG umístěné v České republice postupovat podle § 18 odst. 12, resp. § 7 odst. 5 ZDP. Tzn. část příjmů připadající podle vnitřního uspořádání GmbH & Co. KG na komanditisty by měla být zdaněna na úrovni stálé provozovny GmbH & Co. KG, zatímco část připadající na neomezeně ručícího společníka GmbH & Co. KG by měla být zdaněna u tohoto společníka (GmbH), a to v jeho stálé provozovně vzniklé na území České republiky podle § 22 odst. 3 ZDP, tj. z titulu jeho účasti jako "komplementáře" v "komanditní společnosti".

4. Odlišné názory

 
Jak jsme již uvedli, objevují se v praxi též názory odlišné. Tyto názory vycházejí z přímé aplikace německého (zejména daňového) práva v České republice a směřují k závěrům, že daňová registrace subjektů s právní formou GmbH & Co. KG není v České republice možná, neboť se dle německých daňových předpisů nejedná o poplatníky daně z příjmů (jedná se o tzv. transparentní společnosti), a je tedy nutné daňově registrovat až společníky subjektů s právní formou GmbH & Co. KG, kteří jsou poplatníky daně z příjmů dle německých právních předpisů a osobami podle příslušné SZDZ. Tyto názory považujeme za právně nesprávné, a to z následujících důvodů.

SZDZ představují určitou kolizní normu mezinárodního daňového práva, která pouze odkazuje na aplikaci vnitrostátního daňového práva jednoho ze zúčastněných smluvních států, popřípadě stanoví též maximální hranici zdanění v daném smluvním státě. Je však nesporné, že SZDZ nemůže stanovit zdanění samotné, což je podpořeno například všeobecně uznávaným výkladem, že pokud smluvní stát, jemuž SZDZ přizná právo na zdanění určitého příjmu, daný příjem dle svého vnitrostátního práva nezdaňuje či jej zdaňuje sazbou nižší, než je maximální daňové zatížení sjednané v SZDZ, nelze tento příjem zdanit (event. podrobit vyšší daňové zátěži, než je předpokládáno daňovými předpisy tohoto státu) jen na základě jakési "přímé aplikace" smlouvy.

Při respektování zásady svrchovanosti státu, která je znakem státu jakožto subjektu mezinárodního práva veřejného a v České republice je považována za jednu ze základních premis ústavního práva, je pak v rámci posuzování subjektivity určité osoby nutné vycházet z českého právního řádu. Nelze tedy primárně vycházet a přímo aplikovat právo německé, aniž by nás k tomu jakkoli zmocnily normy práva českého. Vzhledem k neexistenci takového zmocnění je proto možné německou právní úpravu využívat pouze subsidiárně, jako pomocné vodítko pro aplikaci práva českého na německý subjekt (např. při řešení otázky, zda se jedná o osobu v právním slova smyslu - viz výše).

České vnitrostátní daňové právo vychází při vymezení poplatníků daně z příjmů a následně při posouzení daňové rezidence ze soukromoprávního vymezení právního statutu (subjektivity) určitého subjektu (osoby). Není proto možné, abychom přejímali "daňovou pozici" určitého subjektu, kterou má v zahraničí.

Pokud jsme shora poukazovali na praxi okolních států, obdobné závěry (nemožnost aplikace zahraničního práva ve vnitrostátním právu) byly například v rámci Německa judikovány již v roce 1930 v tzv. "rozsudku Venezuela".

Výše popsané odchylné názory na danou problematiku zakládají v současné době právní nejistotu, zda daňová registrace stálých provozoven subjektů s právní formou GmbH & Co. KG, které jsou společníky českých veřejných obchodních společností, komplementáři českých komanditních společností, popř. kterým vznikla stálá provozovna v České republice z jiného důvodu, provedená v minulosti, je správná a i nadále by měla přetrvávat, či naopak. Význam tohoto posouzení lze zdůraznit tím, že s touto problematikou souvisí nejenom otázky registrací a podávání daňových přiznání, ale zejména též otázka přenosu daňových ztrát a jiných položek odčitatelných od základu daně (např. tzv. reinvestičního odpočtu z nově pořizovaného hmotného majetku), které GmbH & Co. KG, resp. její stálé provozovně v České republice v minulosti vznikly a byly pravomocně vyměřeny, resp. nárok na ně přiznán správci daně.

Závěrem tohoto rozboru bychom chtěli upozornit, že obdobně jako na GmbH & Co. KG je třeba pohlížet též na ostatní daňově transparentní subjekty - daňové rezidenty jiných států, kteří se nacházejí ve výše uvedeném postavení (tj. například na již zmiňovanou slovenskou verejnú obchodnú spoločnosť).

5. Závěr

 
Stálá provozovna v České republice a povinnost její registrace vzniká na základě § 22 odst. 2 a 3 ZDP, resp. § 33 ZSDP GmbH & Co. KG, která je komplementářem komanditní společnosti, společníkem veřejné obchodní společnosti, popř. účastníkem sdružení bez právní subjektivity, kteří jsou daňovými rezidenty České republiky, event jí vzniká z důvodů naplnění znaků stálé provozovny uvedených v § 22 odst. 2 ZDP.

Stálá provozovna v České republice a povinnost její registrace vzniká na základě § 22 odst. 3 ZDP, resp. § 33 ZSDP též neomezeně ručícím společníkům GmbH & Co. KG (tj. GmbH, která je společníkem GmbH & Co. KG).

Stálá provozovna v České republice a povinnost její registrace vzniká ve smyslu shora uvedených ustanovení českých daňových předpisů též ostatním daňově transparentním subjektům, popř. též jejich neomezeně ručícím společníkům, kteří jsou osobou v právním slova smyslu a nacházejí se v obdobném postavení jako výše uváděná GmbH & Co. KG, resp. její neomezeně ručící společníci.

Při stanovení základu daně připadajícího na stálou provozovnu GmbH & Co. KG a stálou provozovnu jejího neomezeně ručícího společníka v České republice se postupuje podle § 18 odst. 12, resp. § 7 odst. 5 ZDP.

V případě ostatních daňově transparentních subjektů je třeba při výpočtu daňové povinnosti v rámci jejich stálé provozovny v České republice vycházet z daňového postavení tomuto subjektu nejpodobnější právní formy obchodní společnosti, popř. družstva či jiné osoby v právním slova smyslu, zakotvené v českém ObchZ či jiném českém právním předpisu. Při určování této "nejbližší právní formy" je třeba vycházet ze soukromoprávních znaků charakteristických pro daný zahraniční subjekt podle práva státu, podle kterého byl tento subjekt zřízen, a soukromoprávních znaků charakteristických pro tuto "nejbližší právní formu" podle českého práva, neboť právě soukromé právo je rozhodující pro vznik a postavení určitého subjektu jako subjektu práva.

6. Návrh řešení

Doporučujeme po projednání na Koordinačním výboru příspěvek se stanoviskem Ministerstva financí vhodným způsobem publikovat.

Dále navrhujeme při nejbližší příležitosti novelizovat § 17 odst. 1 ZDP následovně:

"Poplatníky daně z příjmů jsou osoby způsobilé k právům a povinnostem a k právním úkonům, které nejsou fyzickými osobami, a i organizační složky státu podle zvláštního právního předpisu30b) (dále jen "poplatníci").

Stanovisko MF :

Pokyn č. D - 286
ke zdaňování příjmů daňových nerezidentů plynoucích ze zdrojů na území ČR

Referent: Ing. Václav Zíka, tel.: 25704 3197
č.j.: 49/xxxxxxxx/2005 - 493

Ing. Martin Pražan, tel.: 25704 2639
ze dne xxxxxxx 2005

Ministerstvo financí ČR na základě zmocnění v § 39 písm. b) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, v platném znění, a zmocnění v § 96 odst. 2 písm. b) zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, v platném znění, s cílem zajištění jednotných postupů při zdaňování příjmů daňových nerezidentů plynoucích ze zdrojů na území ČR (např. osvobození od daně vybírané srážkou nebo její snížení či zdaňování daňově transparentních entit), vydává tento Pokyn.

Článek 1

 
Skutečnost, že příjemcem příjmů ze zdrojů na území ČR je osoba, která je daňovým rezidentem konkrétního druhého státu, pro poskytnutí výhod plynoucích z příslušné smlouvy o zamezení dvojího zdanění, popř. ze zákona o daních z příjmů, nepostačuje. Tato osoba musí být i skutečným vlastníkem těchto příjmů a dané příjmy musí být podle daňového práva tohoto druhého státu považovány za příjmy této osoby, případně musí být naplněny další podmínky stanovené příslušnou smlouvou o zamezení dvojího zdanění (např. článek "omezení výhod" smluv) anebo vnitrostátním daňovým zákonem (např. procento podílu na základním kapitálu společnosti).

Splnění uvedených podmínek je plátce příjmu, který při výplatě příjmu zahraničnímu subjektu automaticky uplatňuje výhody plynoucí z příslušné smlouvy o zamezení dvojího zdanění, popř. ze zákona o daních z příjmů, povinen v rámci příslušného daňového řízení (např. daňová kontrola) prokázat. K prokázání splnění těchto podmínek lze využít zejména:

a) potvrzení o daňovém rezidentství v daném státě vydané zahraničním daňovým úřadem (pokud v dané zemi formulář takového potvrzení neexistuje, lze za tím účelem použít analogie příslušného českého formuláře č. 25 5232)

b) prohlášení zahraniční osoby, že je skutečným vlastníkem příjmu a že daný příjem je podle daňového práva druhého státu považován za její příjem

c) důkazní prostředky o splnění dalších podmínek stanovených příslušnou smlouvou o zamezení dvojího zdanění, popř. vnitrostátním daňovým zákonem

Článek 2

 
V případě postupu vůči zahraničním daňově transparentním entitám a obdobným strukturám (viz např. Pokyn č. D - 269, FZ č. 7-8/2004 a Sdělení k tomuto Pokynu publikované ve FZ č.11/2004) se pro účely automatické aplikace výhod plynoucích z uzavřených smluv o zamezení dvojího zdanění, popř. ze zákona o daních z příjmů, postupuje vůči jednotlivým společníkům, partnerům, beneficientům apod. (dále jen "společníci") obdobně. K prokázání splnění podmínek uvedených v článku 1 lze využít zejména:

a) potvrzení o daňovém rezidentství společníka v daném státě vydané zahraničním daňovým úřadem (pokud v zahraničí formulář takového potvrzení neexistuje, lze za tím účelem použít analogie příslušného českého formuláře č. 25 5232); a

b) prohlášení společníka, že je skutečným vlastníkem příjmu a že daný příjem je podle daňového práva druhého státu považován za jeho příjem

c) důkazní prostředky obsahující údaje o tom, jaká konkrétní část příjmu vypláceného daňově transparentní entitě připadá na daného společníka

d) důkazní prostředky o splnění dalších podmínek stanovených příslušnou smlouvou o zamezení dvojího zdanění, popř. vnitrostátním daňovým zákonem

Článek 3

 
Za situace, kdy plátce příjmu není s to prokázat splnění podmínek zmíněných ve výše uvedených článcích, nelze poskytnout výhody vyplývající ze smluv o zamezení dvojího zdanění, popř. ze zákona o daních z příjmů, automaticky. Ve vztahu k daňově transparentním entitám pak nelze uplatnit jejich transparentnost a tím ani individuální přístup vůči jednotlivým společníkům daňově transparentních entit (včetně např. daňové nediskriminace).

Pokud se v konkrétním případě bude jednat o zahraniční fyzickou osobu, použijí se příslušná ustanovení zákona o daních z příjmů pojednávající o zdaňování příjmů fyzických osob - rezidentů bezesmluvních států; pokud půjde o zahraniční osobu jinou než fyzickou (tedy i o zahraniční daňově transparentní entitu), použijí se příslušná ustanovení zákona o daních z příjmů pojednávající o zdaňování příjmů právnických osob - rezidentů bezesmluvních států, přičemž problematiku případné transparentnosti již nelze brát v úvahu.

Za takovéto situace se uplatňuje např. institut zajištění daně, není možné poskytovat výhody vyplývající ze směrnic ES transponovaných do zákona o daních z příjmů, není možné snížit sazbu srážkové daně na základě mezinárodní smlouvy o zamezení dvojího zdanění atd.

Článek 4

 
Za situace, kdy plátce příjmu není s to prokázat splnění daných podmínek ve vztahu k části společníků daňově transparentní entity, postupuje při zdaňování části příjmu připadající na takové společníky v souladu s článkem 3, tzn., že tato část příjmu se zdaní jako příjem právnické osoby - rezidenta bezesmluvního státu.

Článek 5

 
V případě pochybností ze strany správců daně o oprávněnosti uplatnění výhod plátcem příjmu lze využít všech dostupných nástrojů vyplývajících ze smluv o zamezení dvojího zdanění, z členství ČR v EU apod. (výměna informací, řešení případů dohodou atd.).

Článek 6

 
Tento Pokyn ruší a nahrazuje s účinností od 1. ledna 2006 Pokyn č. D - 90 z 11. srpna 1994, č.j.: 251/45 502/1994, publikovaný ve FZ č. 7-8/1994. Ve vztahu ke zdaňování příjmů daňově transparentních entit se tento Pokyn uplatní ve smyslu Sdělení< k Pokynu č. D-269 publikovaného ve FZ č. 11/2004.

V Praze dne 31.8.2005

Ing. Dana Trezziová
Náměstkyně ministra financí