45/04.05.05

Předkládají:
PhDr. Milan Skála, daňový poradce, č. osvědčení 14
Ing. Jiří Nesrovnal, daňový poradce, č. osvědčení 1757

 

1. Východiska

Zákon č. 438/2003 Sb. zavedl do zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (dále jen "ZDP") 6. odpisovou skupinu s dobou odpisování 50 let. Další novela ZDP zákonem č. 669/2004 Sb. (dále jen "novela") problematiku 6. odpisové skupiny upřesnila, zejména u zatřiďování a přetřiďování staveb do jednotlivých odpisových skupin. Pro předkládaný příspěvek jsou podstatná zejména tato ustanovení:


a) Část § 30 odst. 1 ZDP ve znění novely (v textu je podtržena věta, která je z hlediska příspěvku podstatná):

"§ 30

(1) V prvním roce odpisování zatřídí poplatník hmotný majetek do odpisových skupin uvedených v příloze č. 1 k tomuto zákonu. Došlo-li u stavebního díla ke změně hlavního užívání a v ůsledku této změny se mění i zatřídění do odpisové skupiny uvedené v příloze č. 1 k tomuto zákonu, provede poplatník změnu zatřídění tohoto majetku ve zdaňovacím období nebo v období, za něž se podává daňové přiznání, ve kterém ke změně došlo. Samostatně odpisované technické zhodnocení provedené na hmotném majetku vyloučeném z odpisování se zatřídí do odpisové skupiny, do které náleží hmotný majetek, na němž bylo technické zhodnocení provedeno. Doba odpisování činí minimálně:…."


b) Čl. II - Přechodná ustanovení, bod 11 novely, který zní:

"11. Odpisová skupina 6 uvedená v příloze č. 1 k zákonu č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění zákona č. 438/2003 Sb. a tohoto zákona, se nepoužije pro hmotný majetek zaevidovaný u poplatníka do konce zdaňovacího období započatého v roce 2003."

Připomínáme, že podle právní teorie i podle právní praxe mají přechodná ustanovení přednost před ostatním textem zákona. Nejprve se tedy zkoumá ostatní text zákona s povahou lex generalis, následně přechodná ustanovení s povahou lex specialis. To platí i pro citované předpisy.

Citovaná ustanovení ve vzájemném vztahu přinášejí v praxi některé výkladové problémy, jejichž řešení není sjednoceno. Tyto problémy jsou předmětem našeho příspěvku.

2. Problémy k projednání

2.1. Změny účelu užívání stavebního díla zaevidovaného u poplatníka do konce zdaňovacího období započatého v roce 2003

Jde například o situaci, kdy u stavebního díla jako hmotného majetku zaevidovaného u poplatníka do konce zdaňovacího období započatého v roce 2003, dojde po 31.12.2004 u téhož poplatníka ke změně hlavního užívání. Příkladem může být původně výrobní objekt, stavebními úpravami změněný a rekolaudovaný plně na kancelářské prostory.

Otázkou je, zda má či nemá dojít ke změně z 5. odpisové skupiny na 6. odpisovou skupinu.

Podle podtržené věty § 30 odst. 1 ZDP ve znění novely má v takovém případě dojít ke změně zatřídění stavebního díla jako hmotného majetku z 5. do 6. odpisové skupiny.
To může svědčit názoru, že k přetřídění má dojít.

Podle Čl. II. bod 11. Přechodných ustanovení novely se však 6. odpisová skupina nepoužije pro hmotný majetek zaevidovaný u poplatníka do konce zdaňovacího období započatého v roce 2003.
To může svědčit názoru, že k přetřídění nemá dojít.

Podle našeho názoru v daném případě k přetřídění nedojde, a to z následujících důvodů:

 a. Zkoumané stavební dílo - hmotný majetek - sice doznal změn stavebními úpravami, ale jde stále o původní hmotný majetek. A to soukromoprávně (je to původní, byť změněná věc), katastrálně (je to původní, byť změněný předmět evidence v katastru nemovitostí), na daních z příjmů (je to původní, byť změněný hmotný majetek).
b. Pak platí, že i po stavebních úpravách a rekolaudaci jde o původní hmotný majetek zaevidovaný u poplatníka do konce zdaňovacího období započatého v roce 2003 a uplatní se pro něj Čl. II. bod 11 Přechodných ustanovení Novely. Přechodná ustanovení mají přednost před ostatním textem zákona (viz výše).
c. Při uplatnění Čl. II. bod 11 Přechodných ustanovení Novely se 6. odpisová skupina nepoužije.

Poplatník by však měl přiřadit předmětnému stavebnímu dílu kód CZ-CC odpovídající novému hlavnímu účelu užívání, ale nemůže přetřídit předmětné stavební dílo do 6. odpisové skupiny, protože tomu brání Čl. II. bod 11 Přechodných ustanovení novely. U těchto stavebních děl (zaevidovaných u poplatníka do konce zdaňovacího období započatého v roce 2003) může tedy docházet na základě změny hlavního účelu užívání k přetřiďování mezi 4. a 5. odpisovou skupinou, ale nemůže z titulu změny hlavního účelu užívání dojí k přetřídění do 6. odpisové skupiny.

Dílčí závěr k bodu 2.1.

 
U stavebních děl zaevidovaných u poplatníka do konce zdaňovacího období započatého v roce 2003 nemůže, a to ani na základě změny účelu hlavního užívání, dojít od 1.1.2005 k přetřídění tohoto stavebního díla do 6. odpisové skupiny, a to z důvodu omezení zakotveného do Čl.II bodu 11. novely.

2.2. Technické zhodnocení odpisované nájemcem na pronajaté nemovitosti zaevidované u poplatníka do konce zdaňovacího období započatého v roce 2003

 
Jde o situaci, kdy nájemce zaeviduje ve svém majetku po 31.12.2004 technické zhodnocení, které bude v souladu s § 28 odst. 3 ZDP odpisovat. Toto technické zhodnocení je provedené na nemovitosti, která svým charakterem spadá do 6. odpisové skupiny, ale která byla u vlastníka (pronajímatele) zaevidována do konce zdaňovacího období započatého v roce 2003 a proto se pro ni 6. odpisová skupina u vlastníka - pronajímatele nepoužije (Čl. II bod 11 novely).

Otázkou je, jaká odpisová skupina se použije pro uvedené technické zhodnocení provedené nájemcem.

Podle poslední věty § 28 odst. 3 ZDP má nájemce zatřídit "..technické zhodnocení do odpisové skupiny, ve které je zatříděn pronajatý hmotný majetek.." To může svědčit názoru, že zkoumané technické zhodnocení spadá do 5. odpisové skupiny, stejně tak jako zhodnocovaný hmotný majetek.

Podle Čl. II bod. 11 novely se 6. odpisová skupina nepoužije pro hmotný majetek zaevidovaný do konce zdaňovacího období započatého v roce 2003.To může svědčit názoru, že zkoumané technické zhodnocení spadá do 6. odpisové skupiny. Jde o hmotný majetek (§ 26 odst. 2 písm. f) a odst. 3 ZDP), který je zaevidovaný u poplatníka po konci zdaňovacího období započatého v roce 2003, a to na stavbě, která svým charakterem spadá do 6. odpisové skupiny.

Podle našeho názoru se v daném případě použije 5. odpisová skupina, a to z následujících důvodů:

a. Pro zkoumané technické zhodnocení platí ustanovení § 28 odst. 3 ZDP, podle kterého musí nájemce zatřídit technické zhodnocení do odpisové skupiny, ve které je zatříděn pronajatý hmotný majetek. Je-li pronajatý hmotný majetek zatříděn do 5. odpisové skupiny (ať již z titulu jakéhokoli zákonného ustanovení), pak se 5. odpisová skupina vztahuje i na zkoumané technické zhodnocení.
b. Nelze použít lex specialis ustanovení Čl. II bod 11. novely. Důvodem je, že ustanovení Čl. II bod 11 je pouze podmnožinou z množiny případů, které spadají do 6. odpisové skupiny. Množinou jsou hotely, administrativní budovy, obchodní domy atd. Podmnožinou jsou ty hotely, ty administrativní budovy a ty obchodní domy atd., které byly zaevidovány v majetku poplatníka do konce zdaňovacího období započatého v roce 2003. Zkoumané technické zhodnocení není součástí množiny (není hotelem, administrativní budovou, obchodním domem atd., jde pouze o výdaj) a proto se na něj nemůže vztahovat ani podmnožina, tedy případy z Čl. II bod. 11. Ostatně technické zhodnocení ani nemá své vlastní vymezení odpisové sazby; buď zvýší hodnotu odpisovaného majetku, nebo kopíruje odpisovou sazbu zhodnoceného majetku (§ 23 odst. 3).
c. Pokud nelze použít ustanovení Čl. II bod 11 novely, pak platí § 28 odst. 3 ZDP a ve zkoumaném případě se pro technické zhodnocení použije 5. odpisová skupina, shodně se zhodnocenou stavbou.

Dílčí závěr k bodu 2.2.

Pokud nájemce po 31.12.2004 zaeviduje ve svém majetku technické zhodnocení, které bude v souladu s § 28 odst. 3 ZDP odpisovat a toto technické zhodnocení bude provedeno na nemovitosti, kterou vlastník (pronajímatel) měl zaevidovánu ve svém majetku do konce zdaňovacího období započatého v roce 2003, bude toto technické zhodnocení zatříděno do odpisové skupiny, ve které je (respektive správně má být) zatříděna předmětná pronajatá nemovitost, z čehož vyplývá, že na základě Čl. II bodu 11. novely nelze takové technické zhodnocení zatřídit do 6. odpisové skupiny.

2.3. Vliv přetříďování pronajímaného stavebního díla v důsledku změn hlavního užívání na odpisovou skupinu, do niž je zatříděno technické zhodnocení odpisované nájemcem

 
Jde tedy o situaci, kdy vlastník (pronajímatel) bude nucen přetřídit pronajaté stavební dílo na základě toho, že dojde ke změně účelu užívání v souladu s § 30 odst. 1 ZDP ve znění novely (samozřejmě pří respektování toho, co je výše uvedeno v části 2.1. Změny účelu užívání stavebního díla zaevidovaného u poplatníka do konce zdaňovacího období započatého v roce 2003).

Je otázkou, zda by na základě této skutečnosti měl nájemce (respektive přesněji všichni nájemci) provést přetřídění všech technických zhodnocení do "nové" odpisové skupiny pronajímatele.

Podle § 30 odst. 1 ZDP "Došlo-li u stavebního díla ke změně hlavního užívání a v důsledku této změny se mění i zatřídění do odpisové skupiny uvedené v příloze č. 1 k tomuto zákonu, provede poplatník změnu zatřídění tohoto majetku ve zdaňovacím období nebo v období, za něž se podává daňové přiznání, ve kterém ke změně došlo."

To může svědčit názoru, že analogicky se bude postupovat i v případě technického zhodnocení najatého majetku.

Podle § 28 odst. 3 ZDP nájemce "Při odpisování …zatřídí technické zhodnocení do odpisové skupiny, ve které je zatříděn pronajatý hmotný majetek".To může rovněž svědčit názoru, že technické zhodnocení sleduje při zatřídění do odpisové skupiny právní režim zhodnocovaného majetku a dojde-li k přeřazení zhodnoceného majetku, dojde i k přeřazení technického zhodnocení.

Podle našeho názoru v daném případě k přetřídění nedojde, a to z následujících důvodů:

a. Ustanovení § 28 odst. 3 ZDP ukládá nájemci, aby zařadil technické zhodnocení do odpisové skupiny, ve které je zatříděn pronajatý hmotný majetek. Nikoli, aby toto technické zhodnocení přeřazoval podle změn v zařazení zhodnoceného majetku. Ostatně o těchto změnách ani nemusí vědět a na základě předchozích obligačních vztahů, zejména s přihlédnutím k mnohdy složitým vztahům mezi nájemcem a pronajímatelem, ani tuto informaci často nemůže získat. Z § 28 odst. 3 ZDP tedy nájemci povinnost přetřídění nevzniká.
b. Citované ustanovení § 30 odst. 1 ZDP použít na daný případ nelze. Toto ustanovení se týká výhradně stavebního díla, nikoli jiných alternativ hmotného majetku a tedy nikoliv technického zhodnocení provedeného nájemcem. Technické zhodnocení není ani stavebním dílem, ani stavbou, ostatně ani žádným jiným předmětem občansko právních vztahů. Jde pouze o veřejnoprávní kategorii, představující výdaje na dokončené nástavby, přístavby, stavební úpravy, rekonstrukce a modernizace majetku (§ 33 odst. 1 ZDP).
c. Z důvodu ad b) ani nemůže dojít ke změně účelu technického zhodnocení. Nelze dodatečně změnit účel výdaje z toho titulu, že se mění předmět, na kterém byl výdaj vynaložen).
d. Rovněž nelze pro technické zhodnocení použít zmiňované analogie lexis ve vztahu k úpravě stavebních děl. Viz např. II. ÚS 487/2000: "Oproti tomu použití analogie v právu veřejném, zejména pokud se tím zhoršovalo právní postavení daného subjektu, je obecně nepřípustné".
e. Pokud ustanovení § 28 odst. 3 neukládá a neumožňuje nájemci technické zhodnocení přeřadit a pokud se nepoužije ani ustanovení § 30 odst. 1 druhá věta, pak se v daném případě technické zhodnocení nepřeřazuje.

Dílčí závěr k bodu 2.3.

 
Pokud dojde v souladu s § 30 odst. 1 druhá věta ZDP k přetřídění stavebního díla z důvodů změny jeho hlavního užívání, pak tato změna se nedotýká technického zhodnocení odpisovaného nájemcem podle § 28 odst. 3 ZDP. Takové technické zhodnocení se nepřetřiďuje.
 

2.4. Vymezení hmotného majetku ve vazbě na Čl. II bod. 11 novely

 
Podle Čl. II bod. 11 novely se 6. odpisová skupina nepoužije pro hmotný majetek zaevidovaný u poplatníka do konce zdaňovacího období započatého v roce 2003. V praxi vznikají spory, kdy se hmotný majetek stává hmotným majetkem. Zda již vznikem stavby ve smyslu pojmu podle 26 odst. 2 písm. c) ZDP a nebo až dokončením, případně pravomocnou kolaudací stavby.

Jako příklad může sloužit stavba obchodního domu, do konce zdaňovacího období započatého v roce 2003 nedokončená. Pokud by taková stavba byla hmotným majetkem zaevidovaným u poplatníka, tak by se na ni Čl. II bod. 11 novely vztahoval a 6. odpisová skupina by se na ni nepoužila. Pokud by taková stavba nebyla hmotným majetkem zaevidovaným u poplatníka, tak by se na ni Čl. II bod. 11 novely nevztahoval a 6. odpisová skupina by se na ni použila.

Podle našeho názoru se v daném případě 6. odpisová skupina nepoužije, a to z následujících důvodů:

a. Hmotný majetek, který je stavbou, vymezuje v ZDP § 26 odst. 2 písm. c). Jsou to stavby (s výjimkami tam uvedenými) bez jakýchkoli dalších podmínek. Není tedy podmínkou existence hmotného majetku ani výše vstupní ceny, ani stav dokončenosti. Hmotným majetkem je tedy i stavba nedokončená.
b. Pouze pro zahájení odpisování a tedy nikoli pro určení hmotného majetku jako majetkové kategorie je stanovena podmínka v § 26 odst. 5 ZDP, kterou je mj. dokončení věci.
c. Ve prospěch tvrzení, že hmotný majetek vzniká až dokončením, nelze použít ani účetní předpisy. Ty pro účely účetnictví (nikoli pro účely daní z příjmů) a pro účely dlouhodobého hmotného majetku (nikoli pro účely hmotného majetku ve smyslu § 26 ZDP) vymezují odlišné podmínky pro to, kdy se majetek stává dlouhodobým hmotným majetkem. ZDP na tyto podmínky již neodkazuje.
d. Podmínka z Čl. II bod. 11 novely "…hmotný majetek zaevidovaný u poplatníka…" je splněna evidencí stavby jako pořizovaného dlouhodobého hmotného majetku na účtu 042 - Pořízení dlouhodobého hmotného majetku. Jde - vedle daňové evidence podle § 7b ZDP - o jednu ze zákonných alternativ evidence majetku poplatníka.

Dílčí závěr k bodu 2.4.

 
Stavba jako hmotný majetek pro účely zákona o daních z příjmů vymezuje § 26 odst. 2 písm. c) ZDP bez podmínky dokončenosti stavby. Ani z jiných ustanovení ZDP nevyplývá podmínka dokončenosti stavby pro vznik hmotného majetku. Je-li nedokončená stavba zaevidovaná u poplatníka do konce zdaňovacího období započatého v roce 2003, pak se v souladu s Čl. II bod 11 novely 6. odpisová skupina nepoužije.

3. Návrh opatření

 Po projednání na Koordinačním výboru navrhujeme:

a. Uplatnit body, u kterých došlo ke shodě, v metodickém pokynu MF s cílem sjednocení praktického postupu a v přednáškové a publikační činnost.
b. Zveřejnit v odborném tisku body, u kterých nedošlo ke shodě, s podrobnou argumentací zúčastněných stran.

Stanovisko MF ČR:

Nesouhlas se stanoviskem předkladatele.

 
Podle § 28 odst. 3 ZDP nájemce zatřídí technické zhodnocení do stejné odpisové skupiny, ve které má hmotný majetek zatříděn vlastník. Povinnost zatřídit technické zhodnocení do stejné odpisové skupiny, ve které odpisuje vlastník není výslovně vázána jen na okamžik zahájení odpisování, tzn., že není rozhodující jen stav v okamžiku zaevidování, nýbrž v průběhu celé doby odpisování. Z uvedeného vyplývá, že v případě, kdy je vlastník povinen hmotný majetek přeřadit do jiné odpisové skupiny v důsledku změny hlavního účelu užívání stavebního díla (týká se jen hmotného majetku zaevidovaného u poplatníka počínaje zdaňovacím obdobím započatém v roce 2004), je povinen změnit odpisovou skupinu i nájemce.

k bodu 2.4.

Nesouhlas se stanoviskem předkladatele.

 
Při evidování nedokončené investice by měl být zaevidován skutečný stav na konci daného zdaňovacího období, tj. pouze stupeň rozestavěnosti nedokončené stavby a nikoliv s označením předpokládaného výsledného hmotného majetku, který bude možné zatřídit do příslušné odpisové skupiny podle přílohy č. 1 k ZDP na základě připadajícího kódu dle Klasifikace stavebních děl CZ-CC. Ve sdělení Českého statistického úřadu č. 321/2003 Sb., k zavedení Klasifikace stavebních děl CZ-CC je v "Předmětu klasifikace" stanoveno, že do příslušných kódů CZ-CC lze zařazovat pouze místně a prostorově ucelená stavební díla s takovým vybavením či zařízením, aby mohla samostatně plnit funkce, ke kterým jsou určena.
Podle přílohy č. 1 k ZDP jsou stavby (stavební díla) zařazována do odpisové skupiny podle svého hlavního účelu. Jsme názoru, že nedokončená stavba žádný hlavní účel nemá a tudíž není ve smyslu ZDP hmotným majetkem.
Z výše uvedeného vyplývá, že za hmotný majetek, lze pro účely ZDP považovat pouze takový hmotný majetek (tj. i stavby), který splňuje podmínky pro zahájení odpisování podle § 26 odst. 5 zákona o daních z příjmů.

Dodatečné stanovisko MF ČR:

 
Stanovisko MF již nebude měněno. Příspěvek veden jako rozpor.

 

V Praze dne 27.7.2005

 

Ing. Dana Trezziová
Náměstkyně ministra