43/04.05.05

Předkládá:
Ing. Otakar Machala QUD, daňový poradce, č. osvědčení 2252

1. Úvod

V rámci zákona č. 669/2004 Sb., kterým se mění zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen ZDP), a některé další zákony, byla novelizována ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví (dále jen ZÚ) týkající se vymezení účetních jednotek a vzniku povinnosti těchto subjektů vést účetnictví. Konkrétně se mj. jedná o fyzické osoby, které jsou podnikateli a stávají se účetní jednotkou podle § 1 odst. 2 písm. e) ZÚ.

Tento příspěvek se zabývá problematikou povinností vedení účetnictví těch fyzických osob, které podle ZÚ v platném znění překročily stanovený obrat včetně plnění osvobozených od DPH, jež nejsou součástí obratu, v roce 2003.

2. Popis problematiky

 
S účinností od 1. 1. 2005 došlo na základě výše uvedených právních předpisů v rámci povinnosti fyzických osob - podnikatelů vést účetnictví z titulu překročení obratu ke dvěma změnám.

První z nich je úprava § 1 odst. 2 písm. e) ZÚ. Toto ustanovení přineslo zvýšení kritéria obratu pro vymezení účetních jednotek těch fyzických osob, které jsou podnikateli a nestaly se účetní jednotkou podle jiného ustanovení § 1 odst. 2 ZÚ a jeho aplikace nečiní v praxi potíže.

Druhou změnou, která je ve své podstatě retroaktivní, je ustanovení části jedenácté čl. XV. odst. 1 Přechodná ustanovení zákona č. 669/2004 Sb. Toto přechodné ustanovení ZÚ upravuje postup fyzických osob, které se staly účetní jednotkou podle ustanovení § 1 odst. 2 písm. e) zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění zákona č. 492/2000 Sb., zákona č. 353/2001 Sb. a zákona č. 437/2003 Sb., tj. těch, které překročily v roce 2003 obrat 6 mil. Kč.

V souvislosti s uvedeným přechodným ustanovením se lze v praxi setkat s jeho dvojím výkladem v otázce povinnosti testovat hranici obratu ve výši 15 000 000 Kč za rok 2003.

Varianta A: Fyzické osoby - podnikatelé, které v roce 2003 překročily obrat ve výši 15 000 000 Kč se stávají účetní jednotkou 1.1. 2005 s povinností vedení účetnictví od 1.1. 2006. Obrat roku 2004 není v tomto případě důležitý.
Varianta B: Fyzické osoby - podnikatelé, se stávají k 1. 1. 2005 z titulu překročení obratu účetní jednotkou pouze v případě že překročily obrat ve výši 15 000 000 Kč v roce 2004. K obratu dosaženému v roce 2003 se nepřihlíží.

3. Rozbor problému

 
Z první věty přechodného ustanovení vyplývá, že toto ustanovení řeší fyzické osoby, které se do účinnosti zákona č. 669/2004 Sb. staly účetní jednotkou dle § 1 odst. 2 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění zákona č. 492/2000 Sb., zákona č. 353/2001 Sb. a zákona č. 437/2003 Sb., tj. v roce 2003 překročily obrat 6 mil. Kč.

Druhá část věty konstatuje, že uvedené fyzické osoby (tj. ty, které v roce 2003 překročily obrat 6 mil. Kč) se považují za účetní jednotku až ode dne účinnosti novely, není-li dále stanoveno jinak.

Pokud by tedy přechodné ustanovení touto větou končilo, tak by se všechny fyzické osoby, které překročily v roce 2003 obrat 6 mil. Kč a původně se staly účetní jednotkou 1. 1. 2004 dle § 1 odst. 2 písm. e) ZÚ, staly účetní jednotkou až dnem účinnosti novely, tj. 1.1. 2005 s povinností vést účetnictví od 1.1. 2006.

Druhá věta rozděluje účetní jednotky (formulace "Pokud obrat těchto účetních jednotek..." znamená, že je stále řeč o fyzických osobách uvedených v první větě), na dvě skupiny.

V první skupině jsou účetní jednotky z první věty, jejichž obrat přesáhl nejen 6, ale zároveň i 15 mil. Kč, které jsou povinny vést účetnictví od 1. 1. 2006. Ve druhé skupině jsou ty fyzické osoby, které se původně staly účetní jednotkou k 1. 1 2004, jejichž obrat nepřesáhl 15 mil. Kč. Pro ty platí speciální ustanovení podle kterého se za účetní jednotku nepovažují, nevzniká jim povinnost vést účetnictví a k dřívějšímu vzniku povinnosti vést účetnictví se nepřihlíží.

Z poslední uvedené věty zároveň "a contrario" vyplývá, že u první skupiny fyzických osob se k dřívější povinnosti vést účetnictví přihlíží, ale s využitím úvodní části bodu 1. přechodných ustanovení, která posunuje vznik účetní jednotky a povinnost vést účetnictví o jeden rok.

Argumentem pro opačný názor byla zejména část formulace přechodných ustanovení na začátku druhé věty, která se odvolává na § 1 odst. 2 písm. e) ZÚ s tím, že dle tohoto ustanovení se testuje obrat vždy za bezprostředně předcházející kalendářní rok, tj. v roce 2005 za rok 2004. Domníváme se, že uvedený odkaz na písm. e) § 1 odst. 2 ZÚ představuje pouze odkaz na věcné vymezení obratu (obrat podle zákona o dani z přidané hodnoty včetně plnění osvobozených od DPH, jež nejsou součástí obratu). Ostatní podmínky upravuje pro tento případ právě uvedené přechodné ustanovení.

Jako podpůrný argument pro názor, že obrat roku 2003 se testuje, lze uvést i tu skutečnost, že pokud by pro povinnost vedení účetnictví byl rozhodující až obrat roku 2004, povinnost vést účetnictví pro stanovenou skupinu osob s obratem nad 15 mil. Kč od 1. 1. 2006 uvedená v přechodných ustanoveních by byla nadbytečná, neboť pro účetní jednotky, které překročí obrat 15 mil. Kč v roce 2004 tato povinnost vyplývá přímo z § 1 odst. 2 písm. e) ZÚ v platném znění.

4. Návrh řešení

 
Z výše uvedeného lze dle našeho názoru vyvodit závěr, že dnem 1. 1. 2005 se stávají účetní jednotkou s povinností vést účetnictví od 1. 1. 2006 dvě skupiny fyzických osob s kritériem obratu.

První z nich jsou fyzické osoby, které překročily obrat 15 mil. Kč v roce 2003 - pro ty uvedené skutečnosti vyplývají z přechodných ustanovení.
Druhou skupinou jsou fyzické osoby, které překročily obrat 15. mil. Kč v roce 2004 - pro ty uvedené skutečnosti vyplývají z § 1 odst. 2 písm. e) ZÚ.

Platí tedy varianta A.

5. Návrh na opatření

Po projednání v Koordinačním výboru doporučujeme přijaté závěry publikovat.

Stanovisko MF :

 
Souhlasíme se závěrem předkladatele, že ke dni 1.1.2005 se stávají účetními jednotkami s povinností vést účetnictví od 1.1.2006 fyzické osoby, jejichž obrat v roce 2003 překročil 15 mil. Kč nebo fyzické osoby, jejichž obrat v roce 2004 vykázal vyšší hodnotu než 15 mil. Kč, a dále fyzické osoby, jejichž obrat v roce 2003 a v roce 2004 překročil meziročně 15 mil. Kč.

Dále se účetní jednotkou stávají ty fyzické osoby, kterým povinnost vedení účetnictví stanoví zvláštní právní předpis bez ohledu na obrat.

V Praze dne 27.7.2005

Ing. Dana Trezziová
Náměstkyně ministra