33/23.03.05
Problematika § 38na ve znění novely ZDP č. 669/2004
Předkládá:
Ing. Pavel Průdek, daňový poradce, č. osvědčení 3448
Ing. Dita Šulcová, daňová poradkyně, č. osvědčení 3006
Tento příspěvek se zabývá vybranými výkladovými problémy vyplývajícími z uplatňování ustanovení § 38na zákona o daních z příjmů ("ZDP"). I přes snahu zástupců Ministerstva financí o vyjasnění problémů zmíněných v příspěvku předloženém na Koordinačním výboru KDP 03-04 prostřednictvím novelizace předmětného ustanovení, vznikají při výkladu § 38na nejasnosti. Tento příspěvek navazuje na příspěvek předložený na Koordinačním výboru č. 1-05 pod číslem 9 a uvádí další vybrané problémy při uplatňování daného ustanovení.
Pro zjednodušení terminologie používáme pojem "zdaňovací období" i pro jakékoli období, za které se podává daňové přiznání. Pojem "změna" znamená "změnu ve složení osob, které se přímo účastní na kapitálu či kontrole poplatníka. Pojem "podstatná změna" (POZM) má význam definovaný v § 38 na ZDP. Pojem "ztráta" znamená daňovou ztrátu.
1 Výklad pojmu "podstatná změna"
Při odpočtu ztráty musí společnost nejprve posoudit, zda nastala "podstatná změna". Tento pojem lze odvodit z odstavce 1 a podpůrně odstavce 2 § 38na ZDP.
Odstavec 1:
"Vyměřenou a neuplatněnou daňovou ztrátu nelze odčítat od základu daně za podmínek uvedených v § 34 odst. 1, došlo-li u poplatníka k podstatné změně ve složení osob, které se přímo účastní na kapitálu či kontrole (dále jen "podstatná změna"). Změnou ve složení osob se rozumí změna společníků nebo změna jejich podílu na kapitálu či kontrole poplatníka. Podstatnou změnou se vždy rozumí změna, která se v úhrnu týká více než 25 % základního kapitálu nebo hlasovacích práv nebo kterou získá společník rozhodující vliv."
Odstavec 2:
"….Toto ustanovení se nepoužije, pokud poplatník prokáže správci daně, že ve zdaňovacím období, za něž má být uplatněna daňová ztráta, nedošlo ke změně ve složení společníků nebo ke změně jejich podílu na kapitálu či kontrole, která se v úhrnu týká více než 25 % základního kapitálu nebo hlasovacích práv, nebo kterou získá společník rozhodující vliv, oproti zdaňovacímu období, za něž mu byla daňová ztráta vyměřena."
1.1 Výklad pojmu "změna"
Pro posuzování, zda u společnosti nastala "podstatná změna" je nejprve nutno vyjasnit, co se rozumí změnou ve složení osob, které se přímo účastní na kapitálu či kontrole.
Druhá věta § 38na odst. 1 ZDP novelizovaného ustanovení uvádí, že změnou ve složení osob se rozumí změna společníků nebo změna jejich podílu na kapitálu či kontrole poplatníka. Vyloučené jsou tedy jakékoli změny, které se týkají jiných osob než přímých společníků, např. osob ve skupině, které se podílí na kapitálu či kontrole poplatníka nepřímo.
Při výkladu pojmu "podíl na kapitálu" zřejmě nebudou vznikat výkladové problémy - bude možné jej určit vždy na základě společenské smlouvy, stanov apod. Postoupení práva na výplatu dividendy podle našeho názoru nevede ke změně podílu společníka na kapitálu.
Mohou však nadále vznikat pochybnosti při výkladu pojmu "účast na kontrole". Pojem "kontrola" je podle našeho názoru nutno vykládat ve smyslu možného vlivu na řízení a provozování podniku, tj. kontrola nad společností dává možnost ovládat společnost ve smyslu Obchodního zákoníku ("ObchZ"). Navrhujeme definici kontroly v návaznosti na definici domněnek ovládání uvedených v ObchZ. V zásadě je nutno tento pojem odvozovat od podílu na hlasovacích právech, případně od možnosti kontroly nad společností na základě ovládací smlouvy. Tento výklad podporuje i definice pojmu "podstatná změna" ve třetí větě odstavce 1 a dále třetí věta odstavce 2, podle které se zkoumá změna podílu na hlasovacích právech a použití pojmu "kontrola" v § 23 (7) ZDP. Rovněž pro získání rozhodujícího vlivu je nutné získání určitého podílu na hlasovacích právech.
Pro úplnost uvádíme, že pojem "kontrola" v 38na ZDP nelze vykládat jako "kontrolní činnost" ve smyslu následného dohledu a ověřování dodržování souladu skutečných postupů a činností při podnikání např. s právními předpisy, ale i se stanovami a pokyny valné hromady (srovnej s § 23 (7) ZDP), přestože bude prováděna společníkem.
1.2 Posuzované období
Ze znění příslušných ustanovení není zřejmé, ve kterém období musí "změna" nastat, tak aby měla za důsledek omezení odpočtu ztrát. Z účelu ustanovení vyplývá, že by se v zásadě měly zkoumat změny, které nastaly mezi zdaňovacím obdobím následujícím po období, za které byla předmětná ztráta vyměřena a období, za které má být ztráta odečtena (včetně těchto okrajových období). Výjimku budou činit období vyloučená z důvodu zákazu retroaktivity (viz bod Chyba! Nenalezen zdroj odkazů. tohoto příspěvku).
Ve srovnání s původním znění byl v novelizovaném § 38na odst. 1 vynechán pojem "oproti období". Z tohoto by bylo možné při extrémním výkladu usuzovat, že pokud u společnosti jednou nastane "podstatná změna", bude odpočet jakýchkoli ztrát kdykoli v budoucnosti (tj. ve všech následujících zdaňovacích obdobích) podléhat omezení, a to včetně odpočtu ztrát vyměřených po zdaňovacím období, kdy nastala změna. To by znamenalo neoprávněnou restrikci odpočtu ztrát v rozporu s účelem ustanovení.
Podle odstavce 2 je u akciových společností s akciemi na majitele "oproti" v novele naopak proti původnímu znění doplněno a tím by se měl srovnávat stav v období vzniku se stavem v období odpočtu ztráty. Výše uvedený extrémní výklad by však znamenal nerovné postavení společností s ostatními právními formami. Znění odstavce 2 proto podporuje podle našeho názoru následující výklad, který je v souladu s účelem zákona:
Zda došlo ke změně se posuzuje porovnáním podílu jednotlivých společníků na kapitálu nebo hlasovacích právech k poslednímu dni zdaňovacího období, za které byla ztráta vyměřena oproti stavu ve zdaňovacím období, za které má být ztráta odečtena. Nebude tedy relevantní změna, která byla do roku odpočtu ztráty "navrácena v původní stav". Sporné je pouze, jak nahlížet na případy, kdy k tomuto "navrácení v původní stav" došlo teprve v průběhu zdaňovacího období, za který má být odečtena ztráta. Podle našeho názoru je rozhodující stav k poslednímu dni zdaňovacího období. Výjimkou budou samozřejmě případy, kdy se bude zjevně jednat o obcházení zákona - např. dojde k převodu obchodního podílu na konci roku a ke zpětnému převodu ihned na počátku roku následujícího.
Výkladově je možné sledování změn, které nastaly ve zdaňovacím období, kdy má být odečtena daňová ztráta (tj. zda v daném zdaňovacím období došlo např. k převodu obchodního podílu). Změny, které nastaly v jiných (předcházejících) zdaňovacích obdobích by pro odpočet ztráty nebyly podstatné.
1.3 Výčet změn, které mohou být klasifikovány jako "podstatná změna"
Pojem "podstatná změna" (dále jen POZM) je v § 38na definován v odstavci 1 a nepřímo ve třetí větě odstavce 2.
Ze slova "vždy" obsaženého ve třetí větě odstavce 1 by bylo možno usuzovat, že výše výčet případů v definici není úplný. Výčet POZM ve třetí větě s použitím výrazu "vždy" je možno s ohledem na znění věty druhé odstavce 1 chápat jako výčet příkladný, což může působit dojmem, že existují ještě další změny, které mohou mít za následek vznik POZM. Z informací získaných při jednání pracovní skupiny zástupců MF ČR a KDP zaměřené na problematiku § 38na ZDP však vyvozujeme, že slovo "vždy" mělo své opodstatnění v původní definici "podstatné změny", která výslovně neuváděla případ, kdy společník získává rozhodující vliv.
Tento výklad by podle našeho názoru byl také v rozporu s podmínkou pro akciové společnosti s akciemi na majitele uvedené ve větě třetí odstavce 2., která zní:
"…že ve zdaňovacím období, za něž má být uplatněna daňová ztráta , nedošlo ke změně ve složení společníků nebo ke změně jejich podílu na kapitálu či kontrole, která se v úhrnu týká více než 25 % základního kapitálu nebo hlasovacích práv, nebo kterou získá společník rozhodující vliv, oproti zdaňovacímu období, za něž mu byla daňová ztráta vyměřena."
Podle našeho názoru nelze změnu ve složení společníků nebo jejich podílů na hlasovacích právech považovat za podstatnou změnu, pokud se tato změna (i) týká 25% a menšího podílu na kapitálu nebo hlasovacích právech a současně (ii) nedochází ke změně osob, které kontrolují společnost - tj. osob(y), které mají rozhodující vliv.
S přihlédnutím k pravidlu pro akciovou společnost s akciemi na majitele v odstavci 2 (rovné postavení poplatníků) považujeme výčet případů, které by mely být považovány za "podstatnou změnu", uvedený v odstavci 1 za úplný. Slovo "vždy" tedy nemá podle našeho názoru v definici žádný význam.
Pokud zástupci MF ČR zastávají odlišný názor, prosíme o uvedení výkladového pravidla. Přitom by měla být respektována právní jistota poplatníků (zejména k praktickým problémům při editační povinnosti - neexistenci lhůty).
1.4 Dílčí závěr k bodu 1
Při posuzování, zda došlo k podstatné změně se porovnává stav podílu jednotlivých společníků na kapitálu, na hlasovacích právech nebo jejich možnost kontrolovat ( tj. ve smyslu ObchZ. ovládat) společnost, a to ke konci zdaňovacího období a ke konci zdaňovacího období, za které má být odečtena ztráta.
Výčet podmínek pro to, aby změna byla považována za podstatnou změnu uvedený §38na odst. 1 je úplný. Za podstatnou změnu se tedy považuje jen změna, která se v úhrnu týká více než 25 % základního kapitálu nebo hlasovacích práv, nebo kterou získá společník rozhodující vliv.
2 Posuzování změny týkající se v úhrnu více než 25% podílu na základním kapitálu nebo hlasovacích právech
Z hlediska POZM vyplývající ze změny podílu na ZK nebo hlasovacích právech v úhrnu větším než 25% může zejména u společností, které emitovaly akcie na majitele v nemateriální podobě, nastat poměrně komplikovaná situace.
Z hledisku účelu §38na dále obecně platí, že změny v podílech na ZK musí být vyhodnoceny, i když nevzniknou prodejem, ale vzniknou například neproporcionálním zvyšováním či snižováním základního kapitálu, ale i děděním podílu.
Podíl na hlasovacích právech se počítá ve smyslu ObchZ. (tzn. např. u akciové společnosti se neberou v úvahu prioritní akcie, i když mohou v dočasně hlasovací práva nabývat).
Při posuzování změn v účasti na kapitálu nebo hlasovacích právech komanditní společnosti se podle našeho názoru vždy posuzuje podíl na celkovém kapitálu resp. na všech hlasovacích právech. Přestože u komanditní společnosti není podle současné právní úpravy možný převod podílu komplementáře na jinou osobu, posuzuje se změna v osobě komplementáře či komanditisty ve vztahu k celku.
Příklad 1:
Na kapitálu a hlasovacích právech komanditní společnosti se podílí komanditista 10% a komplementář 90%. Pokud dojde k převodu účasti komanditisty na jinou osobu, posuzuje se tato změna jako změna, která se týká pouze 10% kapitálu/hlasovacích práv (ne jako úplná, tj. 100% změna, v osobě komanditisty).
Dále uvádíme příklad možných variant, jak lze testovat změny pro společnosti s ručením omezeným a akciové společnosti s akciemi na jméno:
Příklad 2
K 1.1.2004 bylo složení společníků nebo akcionářů s akciemi na jméno tak, jak je uvedeno níže v tabulce. K 1.6.2004 došlo k prodejům podílů tak, že společník A získal 5% od společníka C, který přestal být společníkem a nový společník D získal 15% od společníka B, který také přestal být společníkem. K 1.12.2004 získal společník A 10% od společníka D. K dalším změnám ve složení společníků a výší jejich podílů ve zdaňovacím období, ve kterém má být uplatněna vyměřená a neuplatněná daňová ztráta, nedošlo.
| Společník | 1.1.2004 | 1.6.2004 | 1.12.2004 |
|---|---|---|---|
| A | 80 % | 85 % | 95 % |
| B | 15 % |
-
|
- |
| C | 5 % | - | - |
| D | - | 15 % | 5 % |
| 100 % | 100 % | 100 % |
Rozborem tohoto příkladu lze dovodit, že změny ve složení společníků a ve výši jejich podílů by se pro případy dle odstavce 1 §38na měly vyhodnocovat vždy k 1.dni zdaňovacího období a test na hodnotu změny nejméně 25% podílu na ZK se týká jen tolika % podílu, které se oproti stavu k 1.dni zdaňovacího období staly předmětem prodeje bez ohledu na to, že v dalších obdobích se dále s těmito podíly obchodovalo. Jinak řečeno, když zůstane 75% podílů na základním kapitálu nebo hlasovacích právech ve zdaňovacím období beze změny proti stavu k 1. dni zdaňovacího období, tak POZM nenastala.
Příklad 2
K 1.1.2004 bylo složení společníků nebo akcionářů s akciemi na jméno tak, jak je uvedeno níže v tabulce. K 1.6.2004 došlo k prodejům podílů tak, že společník B ze svého 33% podílu odprodal 26% novému společníkovi D. Od tohoto společníka však 26% podíl odkoupil k 1.12.2004 zpět. K dalším změnám ve složení společníků a výší jejich podílů ve zdaňovacím období, ve kterém má být uplatněna vyměřená a neuplatněná daňová ztráta, nedošlo.
| Společník | 1.1.2004 | 1.6.2004 | 1.12.2004 |
|---|---|---|---|
| A | 34 % | 34 % | 34 % |
| B | 33 % | 7 % | 33 % |
| C | 33 % | 33 % | 33 % |
| D | - | 26 % | - |
| 100 % | 100 % | 100 % |
V tomto příkladě budou změny v podílech na ZK vyhodnocovány vždy porovnáním stavu stavem společníků a jejich podílů na ZK nebo hlasovacích právech k 1.dni a poslednímu dni zdaňovacího období, ve kterém má být uplatněna vyměřená a dříve neuplatněná daňová ztráta. Předprodej 26% podílu na ZK v rámci zdaňovacího období, ve kterém má být uplatněna vyměřená a dříve neuplatněná daňová ztráta, která nevede k rozdílu mezi prvním a posledním dnem tohoto zdaňovacího období, by podle našeho názoru k naplnění podmínek vzniku POZM vést neměl.
Dílčí závěr:
Plnění podmínek v odstavci 1 §38na, které jsou rozhodné pro test změn společníků či jejich podílů týkajících se více než 25 % základního kapitálu nebo hlasovacích práv, se vyhodnocuje mezi prvním a posledním dnem zdaňovacího období, ve kterém má být uplatněna vyměřená a dříve neuplatněná daňová ztráta.
3 Posuzování, zda změnou společník získal rozhodující vliv
Při výkladu tohoto pojmu vycházíme ze základní definice "změny ve složení osob" (viz bod Chyba! Nenalezen zdroj odkazů.). V tomto případě je nutno zkoumat (i) změny v osobě společníků, v jejichž důsledku se nová osoba získává podíl na hlasovacích právech a (ii) změny podílů stávajících společníků na hlasovacích právech. Jakékoli změny týkající se ostatních osob (např. osob, které se podílí nepřímo na kontrole poplatníka) včetně převodu hlasovacích práv na osoby, které nejsou společníky, nejsou podle našeho názoru rozhodující, přestože v jejich důsledku může jiná osoba získat rozhodující vliv.
Podle našeho názoru je třeba pojem "rozhodující vliv" vykládat ve smyslu § 66a a § 66b ObchZ, a to zejména § 66a odst. 2 až 6 ObZ. V důsledku změny se tedy společník musí stát ovládající osobou ve smysli § 66a ObchZ ("Ovládající osobou je osoba, která fakticky nebo právně vykonává přímo nebo nepřímo rozhodující vliv na řízení nebo provozování podniku jiné osoby".)
Rozhodující vliv ve smyslu § 38na ZDP tedy získá společník, který v důsledku výše popsané změny:
(a) získá většinu hlasů plynoucích z účasti ve společnosti - tj. má nově více než 50% podíl na hlasovacích právech
(b) nově disponuje většinou hlasovacích práv včetně hlasovacích práv, kterými disponuje na základě dohody uzavřené s jiným společníkem/společníky
(c) může nově prosadit jmenování nebo volbu nebo odvolání většiny osob, které jsou statutárním orgánem nebo jeho členem, anebo většiny osob, které jsou členy dozorčího orgánu právnické osoby, jejímž je společníkem
(d) společně s osobou, se kterou jedná ve shodě, nově disponuje většinou hlasovacích práv
(e) nově disponuje alespoň 40 % hlasovacích práv; toto neplatí pokud prokáže, že jiná osoba disponuje stejným nebo vyšším množstvím hlasovacích práv
Pro výpočet podílu na hlasovacích právech se použijí příslušná ustanovení obchodního zákoníku, zejména § 66a odst. 1 ObchZ. Pojem disponovat s hlasovacími právy je v této souvislosti třeba vykládat také v souladu s ObchZ - není podstatný titul (právní důvod), na základě kterého hlasovací práva na základě vlastního uvážení vykonává. Zdůrazňujeme však, že osobou, která nově disponuje s hlasovacími právy musí být vždy společník. Převod hlasovacích osob na osobu, která není společníkem, se nebere v úvahu. Rovněž není relevantní, zda společníci, jejichž podíl na hlasovacích právech se nezměnil, nově jednají ve shodě aniž by se změnila hlasovací práva vykonávaná jednotlivými společníky.
Příklad:
V důsledku zvýšení podílu na základním kapitálu zvýší společník svůj podíl na hlasovacích právech na z 39% na 40%. Na zbývajících 60% hlasovacích práv se podílí další dva společníci, každý 30%. Za předpokladu, že tito další dva společníci nejednají ve shodě, bude zvýšení podílu prvního společníka na hlasovacích právech na 40% považováno za podstatnou změnu. Pokud by další dva společníci jednali ve shodě, měli by i po změně nadále rozhodující vliv na řízení podniku společnost a změna v hlasovacích právech by se nepovažovala za podstatnou změnu.
4 Test 80% příjmů z činností zaúčtovaných do výnosů
"…se nepoužije, pokud poplatník, u nějž k podstatné změně došlo, prokáže správci daně, že nejméně 80 % příjmů zaúčtovaných do výnosů podle zvláštního právního předpisu v období, kdy došlo k podstatné změně, a v následujících obdobích, v nichž má být uplatněna daňová ztráta vznikla za období před podstatnou změnou, bylo vytvořeno stejnou činností, jakou v rámci svého předmětu podnikání provozoval poplatník v období, z které byla daňová ztráta vyměřena."
Nejasnosti při uplatňování testu 80% výnosů bude zřejmě způsobovat doplnění podmínky, že jde "… o příjmy zaúčtované do výnosů podle zvláštního předpisu". V tomto případě se jedná o zákon 563/1991 Sb. o účetnictví (dále jen ZoU). Tato definice pojmu
4.1 Definice pojmu "činnost"
Výklad pojmu "činnost" byl řešen již v příspěvku na Koordinační výbor 03-04. Pojem činnost je nutno vykládat v návaznosti na ObchZ a předpisy upravující živnostenské podnikání.
Společnost ovšem může vykonávat další činnosti, které spočívají např. v nakládání s majetkem (investice volných peněžních prostředků, zhodnocování majetku, prodej majetku), a které nejsou vykonávány v rámci předmětu podnikání společnosti. Z těchto činností může dosahovat výnosy, které s předmětem podnikání přímo nesouvisí a které mají z tohoto pohledu mimořádný charakter. To může způsobovat problémy při výpočtu testu v odstavci 3 a odstavci 2 ("test 80% výnosů"). Odkazem na tento zákon 563/1991 Sb., o účetnictví, došlo totiž ke zpřesnění pojmu "mimořádné výnosy", ke kterým se v testu nepřihlíží. Původní znění umožňovalo výklad, podle kterého tyto z hlediska předmětu podnikání mimořádné výnosy mohou být vyloučeny z výnosů, které se berou v úvahu při výpočtu testu.
4.2 Výpočet základny pro test 80% výnosů, alokace výnosů na činnosti
Z důvodu právní jistoty poplatníků je nutno stanovit přesnou metodiku výpočtu testu 80% výnosů. Test je pro jeho uplatnění možno vyjádřit matematicky následujícím způsobem.
Výnosy z činností, které společnost
vykonávala v rámci předmětu podnikání
v roce ztráty > = 80 %
--------------------------------------------------------------------------------
Základna výnosů
Test se přitom vždy týká objemu výše uvedených příjmů v roce uplatnění vyměřené, ale dosud neuplatněné daňové ztráty.
Při výpočtu čitatele a jmenovatele zlomku budou vznikat výkladové problémy.
Podle našeho názoru je při výkladu uplatňování testu 80% výnosů nutno vycházet z jeho účelu. Účelem je zamezit tomu, aby po podstatné změně společnost neměla možnost odečíst ztráty vyměřené před podstatnou změnou od zdanitelných zisků plynoucích z odlišných činností, než jaké vykonávala v roce vzniku ztráty. Účel ustanovení ilustrujeme na příkladu struktury výnosů dosažených společností v roce vzniku ztráty a v roce odečtu ztráty:
Příklad 3:
| Výnosy | Činnost 1 | Činnost 2 | Ostatní*) | mimořádné výnosy |
|---|---|---|---|---|
| Rok vzniku ztráty | 100 | 100 | 100 | 100 |
| Rok odečtu ztráty | 100 | 100 | 100 | 100 |
*)Ostatní výnosy zahrnují výnosy, které nelze přímo přiřadit k činnostem vykonávaným v rámci předmětu podnikání a ke kterým patří například úroky, kurzové zisky, výnosy z prodeje cenných papírů a výnosy z prodeje hmotného majetku.
V souladu s účelem ustanovení by má společnost nepochybně nárok na odpočet ztrát neboť nedošlo ke změně vykonávaných činností ani ke změně ve struktuře výnosů. Při striktním výkladu odstavce 2 však lze dospět k závěru, že ztrátu nelze uplatnit. Je totiž sporné, zda základnu výnosů (jmenovatele zlomku) činí veškeré výnosy či pouze výnosy dosažené z činností. Obdobně, je sporné, zda do čitatele zlomku lze zahrnovat ostatní výnosy, které nesouvisí přímo s činnostmi 1 a 2.
Výkladový problém vyplývá zejména z novelizace upřesňující, že se v testu jedná o "…nejméně 80% příjmů zaúčtovaných do výnosů podle zvláštního předpisu." a z novelizace, která zpřesňuje definici mimořádných výnosů odkazem na zákon o účetnictví. Pokud toto znění by mělo být vykládáno tak, že základ pro výpočet testu 80% výnosů je suma celé třídy 6 - Výnosy mínus skupina 68 - Mimořádné výnosy (dle účetního standardu 019) může dojít k disproporčnímu zvyšování i snižování základny výnosů pro výpočet testu.
Jak je již zmíněno výše, problémy budou způsobovat příjmy - výnosy, které nemají přímou souvislost s činnostmi (živnostmi) v rámci předmětu podnikání nebo vyplývají pouze z účetních technik. Jedná se zejména o příjmy - výnosy související s využíváním a zhodnocováním majetku (aktiv) společnosti, jako jsou výnosy z prodeje majetku, z prodeje cenných papírů, z postupovaných nakoupených pohledávek resp. z výnosů, které vyplývají ze zhodnocování volných finančních prostředků v podobě výnosů z úroků z termínovaných vkladů, investic do cenných papírů nebo z půjček a úvěrů. Z hlediska účetních předpisů vzniká i část výnosů z přecenění vybrané části aktiv na reálnou hodnotu, které jsou nepeněžní jako je např. výpočet kursových rozdílů z bankovních účtů vedených v cizí měně nebo přepočet reálné hodnoty určitých finančních instrumentů dle §27 ZoU. Některé výnosy spojené s držbou cenných papírů jsou za určitých okolností dle §19 ZDZP u poplatníka od daně z příjmu osvobozeny např. přijaté dividendy mateřskou společností od dceřinné společnosti.
Výše uvedené druhy výnosů vyplývají z momentální (konkrétní) finanční a majetkové situace společnosti a v jednotlivých obdobích se jejich podíl může výrazně lišit.
Další proměnlivé výnosy vyplývající z finanční situace společnosti jsou také např. výnosy ze smluvních pokut, které ale vstupují do daňového základu až po zaplacení, které může být v jiných zdaňovacích obdobích.
Ještě komplikovanější situaci představují výnosy vytvořené z titulu účetní techniky. Sem patří hlavně účetní skupina 62 - Aktivace, částečně i skupina 61 - Změna stavu zásob vlastní činnosti.
Problémy při posuzování těchto výnosů uvádíme na příkladu:
Příklad 4
Společnost provozovala v roce, kdy jí byla vyměřena daňová ztráta v rámci svého předmětu podnikání, činnosti "koupě zboží za účelem jeho dalšího prodeje", "služby ekonomických poradců" a "stavební činnost". . Kromě to ho dosahovala další výnosy včetně výnosů z postoupení pohledávek.
V následujících letech byla "stavební činnost" postupně utlumena resp. přestala být provozována.
V roce 2006 došlo k "podstatné změně" a k rozšíření předmětu podnikání o živnost "realitní činnost", ze které v roce 2006 měla společnost výnosy ve výši 200 tis. Kč. Z činnosti "koupě zboží za účelem jeho dalšího prodeje" vykázala výnosy 500 tis. Kč a z činnosti "služby ekonomických poradců" také 500 tis. Kč. Celkové výnosy z těchto činností činily 1.200 tis. Kč.
Navíc byl dosažen výnos z postoupení pohledávek ve výši 60 tis. Kč, výnos z prodeje nepotřebného dlouhodobého majetku (kopírky) ve výši 70.tis Kč a finanční situace společnosti umožnila získat výnosy ve výši 20 tis. Kč z úroků z půjčky třetí osobě. Celkově tedy výnosy v roce 2006 dosáhly hodnoty 1 350 tis. Kč.
Z uvedeného pozměněného zadání pak lze stanovit následující propočty:
| 150 tis. Kč | ||
|
Úč.sk.64
Úč.sk.60 Mezisoučet 1 |
Výnosy činností 1 a 2
Výnosy z Činnosti 3 |
1.000 tis.Kč 200 tis. Kč 1.200 tis. Kč |
|
Úč.sk.64
Úč.sk.64 Úč.sk.66 Mezisoučet 2 |
Výnosy z popt. pohledávek Výnosy z prodeje IM Výnosové úroky z půjčky |
60 tis. Kč 70 tis. Kč 20 tis. Kč 150 tis. Kč |
| Výnosy celkem (M1 + M2) | 1.350 tis. Kč |
Alternativy výpočtu testu 80% výnosů
(a) 1000 / 1200 = 83,34%
Suma výnosů se shodných činností je porovnávána se základnou do které nevstupují žádné jiné výnosy než z činností (živností). Test je splněn.
(b) 1000 + 60 / 1350 = 78,51%
Za shodnou činnosti je samostatně považována i "činnost" postoupení pohledávek, která byly uskutečněna v obou letech a výnosy zahrnuty do čitatele zlomku. Základna výnosů zahrnuje další výnosy spojené s využíváním a zhodnocováním majetku, které však nejsou považovány za "shodné" činnosti neboť v roce vyměření daňové ztráty se nevyskytly. Test není splněn.
(c) 1000 / 1350 = 74,07%
Výnosy ze shodných činností jsou jen výnosy ze shodných činností (živností), ale celková základna zahrnuje výnosy celkem včetně všech výnosů z využívání a zhodnocování majetku. Test není splněn.
(d) 1000 + 60+ 70 / 1350 = 83,70%
Do čitatele jsou zahrnuty výnosy z postoupených pohledávek s odůvodněním, že se pohledávka týkala obchodní činnosti a výnos z prodeje IM byl přiřazen k činnosti ekonomických poradců, kde byla nejčastěji kopírka používána. Test je splněn.
(e) 1000 + (150*1000 / 1200) / 1350 = 1125 / 1350 = 83,34 %
K výnosům zahrnovaným do čitatele přiřadil poměrově poplatník i výnosy z využívání a zhodnocování majetku. Poměr, kterým tyto výnosy byly přiřazeny vyplývá z poměru výnosu ze shodných činností a výnosů z činností (živností) celkem. Test je splněn.
Na základě výše uvedeného upraveného příkladu č. 3 lze konstatovat, že ujasnění pojmu celkové základny výnosů a pojmu shodných činností jsou pro uvedené testy v odstavci 2 i 3 zásadní. Podle našeho názoru by bylo možné vyslovit dvě možné výkladové verze:
Alternativa A: Do celkové základny výnosů nebude společnost zahrnovat výnosy z nakládání a zhodnocování aktiv ani účetních technik. Jinými slovy celkovou základnu pro výnosy odvozovat od výnosů z činností (živností) zaúčtovaných ve skupině 60 - Tržby za vlastní výkony a zboží mínus skupina 68 - mimořádné výnosy.
Alternativa B: Do celkové základny výnosů bude společnost zahrnovat výnosy z činností (živností) i výnosy z nakládání a zhodnocování aktiv, přičemž tyto výnosy, pokud to bude možné, přiřadí poplatník k výnosům z činností (živností). Přiřazení výnosů z nakládání a zhodnocování aktiv by bylo možné provést i poměrově na všechny výnosy z činností (živností) pokud by nebylo možné tyto výnosy přiřadit individuálně.
Výsledek testu podle výkladu v alternativě A by byl dle příkladu č.3a) 1000 / 1200 = 83,34% a daňovou ztrátu by bylo možné uplatnit.
Výsledek testu podle výkladu v alternativě B by byl dle příkladu č. 3e) 1125 / 1350 = 83,34 % a daňovou ztrátu by bylo možné uplatnit.
Modelová situace se může komplikovat v případě vykazování plusových, ale i minusových výnosů v účtové skupině 61 - Změna stavu zásob vlastní činností. Pro ilustraci je příklad 4 modifikován tak, že v roce 2006 (rok uplatnění daňové ztráty) bylo ze shodných činností dosaženo výnosů ve skupině 60 jen 800 tis. Kč a u neshodných naopak 300 tis. Kč. K rozvahovému dni byla ale vykázána změna stavu nedokončené výroby u živnosti - služby ekonomických poradců - ve skupině 61-Změna stavu zásob vlastní výroby ve výši 200 tis. Kč a u neshodné živnosti ve výši mínus 100 tis. Kč.
|
Úč.sk.60
Úč.sk.60 Dílčí součet 1A |
Výnosy se shodných činností
Výnosy z neshodných činností |
800 tis. Kč 300 tis. Kč 1.100 tis. Kč |
|
Úč.sk.61 Úč.sk.61 Dílčí součet 1B |
Změna stavu. NV u shodné činnosti
Změna stavu. NV u neshodné činnosti |
200 tis. Kč
- 100 tis. Kč 100 tis. Kč |
| Mezisoučet 1 | 1.200 tis. Kč | |
|
Úč.sk.64 Úč.sk.64 Úč.sk.64 |
Výnosy z post. pohledávek
Výnosys z prodeje IM Výnosové úroky z půjčky |
60 tis. Kč 70 tis. Kč 20 tis. Kč |
| Mezisoučet 2 | 150 tis. Kč | |
| Výnosy celkem ( M1 + M2) | 1.350 tis. Kč |
Přestože se výnosy se shodných a neshodných činností ani celkových výnosů nezměnily a došlo jen ke změnám ve struktuře a to zahrnutím výnosů z titulu účetních technik tj. úč.sk. 61 - změna stavu zásob vlastní činnosti. To má to dopady do možných variant pro test na 80% a k velké variabilitě v hodnocení podkladů, které poplatník musí k žádosti o závazné stanovisko dle odst. 7 a 8 §38na.
Metodický problém je i u úč.sk. 68 - Mimořádné náklady. Dle ČÚS č.19 upozorňujeme na znění bodů 4.7.3, 4.8.1 a 4.8.2, ve kterých se popisují i případy, kdy se účtují ve prospěch mimořádných nákladů i výnosy související s postupováním nebo ukončováním hospodářské činnosti či složky hospodářské činnosti pomocí účtů skupiny 69 - převodové účty původně zaúčtované v úč.sk- 60 až 66.
5 Zákaz retroaktivity
Důležitá otázka při uplatňování §38na ZDP v jeho počátcích je, do jaké míry může mít toto ustanovení retroaktivní účinky.
Zákon 438/2003, který zavedl § 38na do ZDP, obsahoval přechodné ustanovení, které uvádělo, že § 38na ve znění tohoto zákona se použije poprvé u poplatníka, u něhož došlo k podstatné změně ve zdaňovacím období, které započalo v roce 2004. Odpočet ztrát tedy neovlivňovaly změny, ke kterým došlo v předchozích zdaňovací obdobích. Je však sporné, zda tato výjimka platí i pro nové znění příslušného ustanovení (tj. ustanovení ve znění zákona 669/2004 Sb.). Při důsledném výkladu se přechodné ustanovení pro nové znění § 38na nepoužije, a poplatník tedy musí zkoumat všechny změny, které nastaly kdykoli mezi rokem vzniku ztráty a rokem, ve kterém má být ztráta odečtena. Je tedy třeba posuzovat i ty změny ve struktuře společníků, které nastaly i ve zdaňovacích obdobích započatých před 1. lednem 2004.
Výše uvedený postup by znamenal retroaktivní účinky příslušného ustanovení. Retroaktivní účinky § 38na ZDP jsou podle našeho názoru obecně nepřípustné. Zákaz retroaktivity právních norem (včetně daňových zákonů) byl potvrzen v řadě rozsudků, včetně rozsudku Ústavního soudu a Nejvyššího správního soudu. V našem případě nacházíme analogii s případem uvedeným v rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 31.8.2004, čj. Afs 28/2003-69. Z tohoto rozsudku vyplývá, že právní normy nelze aplikovat na právní stav vzniklý před datem jejich účinnosti. Soud se zabýval retroaktivitou ustanovení § 38r odst. 2 ZDP, kterým došlo s účinností od 1.5.2000 ke změně lhůt pro vyměření daně. Podle rozsudku Nejvyššího správní soudu lze aplikovat nové lhůty teprve na daňové ztráty vzniklé za zdaňovací období roku 2000.
Ze zákazu retroaktivity lze vyvodit následující závěry:
Varianta A: Použití § 38na ZDP v případech, kdy podstatná změna nastala 1.ledna 2004 a později a u přeměn s rozhodným dnem 1.ledna 2004 a pozdějším (výklad ve smyslu přechodného ustanovení k původnímu znění § 38na ZDP).
Varianta B: Použití § 38na ZDP pouze u ztrát, které byly vyměřeny za zdaňovací období započaté 1.ledna 2004 a později. (výklad ve smyslu výše uvedeného rozsudku Nejvyššího správního soudu, výklad odpovídající aplikaci ustanovení o převzetí daňových ztrát podle § 23a resp. § 23c ZDP - vztahuje se poprvé na ztráty vyměřené za zdaňovací období započaté 2004).
Podle našeho názoru nacházíme vetší oporu pro výklad uvedený ve variantě B. Vzhledem k tomu, že zákon 669/2004 neobsahuje žádná přechodná ustanovení, je třeba odpočet ztrát, které byly vyměřeny než nabyl předmětný zákon účinnosti, posuzovat podle dosavadní právní úpravy.
6 Závěr
Na příští Koordinační výbor(y) připraví autoři popis dalších problémů při uplatňování § 38na ZDP (například uplatňování ustanovení u akciových společností s akciemi na majitele, u přeměn a závazné posouzení správcem daně). Po projednání problémů navrhujeme publikovat pokyn s výkladem k uplatňování tohoto ustanovení. Dále doporučujeme zvážit další novelizaci, která by umožnila jednoznačný výklad.
Stanovisko MF ČR:
K bodu 1.1 :
Při posuzování, zda nastala nebo nenastala podstatná změna ve složení osob, se pro účely ustanovení § 38na nehodnotí složení osob, které se účastní na kapitálu či kontrole daného poplatníka nepřímo.
Postoupením práva na výplatu dividendy nedochází ke změně podílu společníka na kapitálu či na kontrole poplatníka.
Pro účely ustanovení § 38na zákona o daních z příjmů ve znění zákona č. 669/2004 Sb. se změna ve složení členů dozorčích rad nepovažuje za změnu ve složení osob, které se podílejí na kontrole poplatníka.
Pro účely ustanovení § 38na zákona o daních z příjmů ve znění zákona č. 669/2004 Sb. se účast v kontrolní komisi nebo obdobném kontrolním orgánu a provádění kontroly za úplatu nepovažuje za podílení se na kontrole poplatníka (včetně ověřování dodržování souladu skutečných postupů a činností s právními předpisy apod).
K bodu 1.2 :
Při prověřování, zda je možné odečíst vyměřenou daňovou ztrátu, se vždy porovnávají dvě zdaňovací období (popř. období, za které se podává daňové přiznání) - období, za které je daňová ztráta vyměřena a období, za které má být daňová ztráta uplatněna. Z důvodů jistoty poplatníků i správce daně se novelou zákona navrhuje doplnit do odstavce 1 § 38na legislativní zkratka "porovnávaná období". Zákon o daních z příjmů v ustanovení § 38na dosud výslovně neřeší, ke kterému dni v průběhu těchto období se stavy společníků porovnávají. Proto je navrženo doplnit do odstavce 1 § 38na, že v období, za které byla daňová ztráta vyměřena, je rozhodný poslední den, ke kterému se sleduje složení osob. V období, za které má být daňová ztráta uplatněna, je rozhodný úhrn změn ve složení osob.
K bodu 1.3 :
Slovo "vždy" v poslední větě odst. 1 § 38na znamená, že mohou nastat ještě jiné situace, než je změna ve složení společníků týkající se v úhrnu více než 25% základního kapitálu nebo hlasovacích práv nebo když společník získá rozhodující vliv, které znamenají podstatnou změnu. Forma demonstrativního výčtu byla zvolena proto, aby bylo možné postihnout i další případy znamenající spekulativní postup poplatníků při uplatňování daňové ztráty.
Pokud akciová společnost, která vydala akcie na majitele, prokáže, že nedošlo ke změně ve složení společníků nebo ke změně jejich podílu na kapitálu či kontrole, která by se týkala v úhrnu více než 25% základního kapitálu nebo hlasovacích práv, může daňovou ztrátu uplatnit.
K bodu 2 :
Za změnu v podílech na základním kapitálu je nutné pro účely ustanovení § 38na považovat změny vzniklé prodejem, neproporcionálním zvyšováním či snižováním základního kapitálu i děděním podílů. Existence prioritních akcií nemá vliv na hodnocení, zda nastala nebo nenastala podstatná změna ve složení společníků nebo jejich podílu na kapitálu nebo na hlasovacích právech. V případě komanditní společnosti se změna v podílu komanditisty posuzuje ve vztahu k celkovému základnímu kapitálu.
příklad 1 :
Souhlas s hodnocením převodu podílu komanditisty ve vztahu k celkovému základnímu kapitálu, ale dle stanoviska legislativního odboru MF by v uvedeném případě při převodu 10% podílu jednoho komanditisty na jiného komanditistu nastala změna, která se týká v úhrnu 20% (2 x 10%) základního kapitálu (ne 10%).
příklad 2 :
V uvedeném příkladu by v souladu se stanoviskem legislativního odboru MF nastala změna ve výši 60% základního kapitálu, přičemž u společníka A ve výši 5% + 10%, u společníka B ve výši 15%, u společníka C ve výši 5% a u společníka D ve výši 15% + 10%.
příklad 3 :
V uvedeném příkladu by nastala změna ve výši 104% základního kapitálu, přičemž u společníka A ve výši 0%, u společníka B ve výši 26% + 26%, u společníka C ve výši 0% a u společníka D ve výši 26% + 26%.
Dle stanoviska legislativního odboru se podstatnou změnou rozumí změna :
- která se v úhrnu týká více než 25 % základního kapitálu
- která se v úhrnu týká více než 25 % hlasovacích práv
- kterou získá společník rozhodující vliv
Změnou podle ustanovení § 38na odst. 1 zákona o daních z příjmů, se rozumí změna společníků, změna jejich podílu na kapitálu či kontrole poplatníka. To znamená, že se bere v úvahu nejen každá změna společníků, ale i změna podílu jednotlivého společníka na kapitálu a to nejen v kladném slova smyslu (získá), ale i v záporném slova smyslu (ztratí, prodá, daruje apod.) a změna kontroly poplatníka.
Když podstatnou změnou se vždy rozumí změna, která se v úhrnu týká více než 25 % základního kapitálu nebo hlasovacích práv nebo kterou získá společník rozhodující vliv, znamená to, že se všechny změny sečítají jak v kladném slova smyslu, tak i v záporném slova smyslu.
K bodu 3 :
Souhlas s navrženými závěry.
K bodu 4 :
Při výpočtu, zda bylo dodrženo 80% test příjmů ze stejných činností, je nutné postupovat podle příkladu pod písm. e). Pro výpočet jsou rozhodné výnosy dosažené v roce uplatnění ztráty.
K bodu 5:
Souhlas se závěrem k problematice označené varianta A, do zákona bude doplněn přechodník, podle kterého se zákon o daních z příjmů ve znění zákona č. 669/2004 Sb. poprvé použije u poplatníka, u něhož došlo k podstatné změně ve zdaňovacím období, které započalo v roce 2004, pro přeměny obchodních společností nebo družstev s rozhodným dnem od 1.1.2004 a pro převody podniků účinné od 1.1.2004.
K problematice označené varianta B - retroaktivní účinnost § 38na ve vztahu ke ztrátám vyměřeným a neuplatněným před 1.1.2004 :
Ministerstvo financí m. j. na základě konzultace s legislativním odborem 29 zastává názor, že omezení vyplývající z § 38na ZDP lze uplatnit i na ztráty vyměřené a neuplatněné před 1. 1. 2004.
Podle názoru Ministerstva financí je třeba celou věc posoudit ve světle judikatury Ústavního soudu a také rozsudku Nejvyššího správního soudu č. j. 5 Afs 28/2003 z 31.srpna 2004 (dále jen "Rozsudek") týkající se § 38r odst. 2 ZDP. Především je třeba říci, že Ústavní soud v duchu standardního právně teoretického přístupu rozlišuje retroaktivitu pravou a nepravou (nikoli přímou a nepřímou, jak se občas nesprávně uvádí), přičemž u druhé z nich hovoří o její zásadní přípustnosti (viz. zejména nálezy Pl. ÚS 31/94 - "Za nepřípustnou retroaktivitu by bylo možno považovat pouze případy tzv. pravé zpětné působnosti, …", Pl. ÚS 21/96 - "U retroaktivity pravé platí zásada obecné nepřípustnosti, ze které existují striktně omezené výjimky přípustnosti, u retroaktivity nepravé platí naopak zásada obecné přípustnosti, ze které existují výjimky její nepřípustnosti.", I. ÚS 145/01 - "Takovýto postup by nebyl přípustnou nepravou zpětnou působností, …"). Nejvyšší správní soud se v Rozsudku touto obecně (nejen Ústavním soudem) uznávanou nuancí a jejími zásadními důsledky pro šíři přípustnosti zpětné působnosti nezabývá. Jako o kritériích přípustnosti retroaktivity hovoří pouze o veřejném zájmu, odůvodnění a výslovném stanovení v zákoně (č. l. 73 Rozsudku). Uvedené rozlišení retroaktivity (vlastně vnitřní kritérium šíře přípustnosti retroaktivity) není v Rozsudku ani zmíněno, a tudíž není ani zkoumána klíčová okolnost, jaký typ retroaktivity byl podle Soudu protiprávně uplatněn v případě § 38r odst. 2 ZDP.
Dále je v této souvislosti třeba zmínit zajímavý nález Pl. ÚS 9/95. V něm se Ústavní soud zabýval problematikou výsluhového příspěvku vojáků z povolání. Skupinou poslanců byla napadena část zákona, která zpětně vyloučila zápočet určitých dob služby do doby rozhodné pro nárok na výsluhový příspěvek vyplácený od účinnosti napadeného zákona. Ústavní soud zde konstatoval: "Za zpětně působící (pravá retroaktivita) by bylo možné novou úpravu považovat pouze tehdy, kdyby měnila samotný vznik určitého právního vztahu nebo následky právního vztahu, které nastaly přede dnem její účinnosti. Nelze však vyloučit novou úpravu právních následků určitého právního vztahu dříve vzniklého působící ex nunc, jak je tomu v případě posuzovaných zákonů (viz nález pléna Ústavního soudu č. 164/1995 Sb.). Aby se jednalo o retroaktivitu, musel by zákon odejmout, resp. zrušit nárok na výsluhový příspěvek zpětně, ke dni jeho přiznání, přičemž by již vyplacené částky musely být vráceny. Napadený zákon výslovně stanoví, že nesplňuje-li příslušná osoba nově upravené podmínky pro přiznání výsluhového příspěvku nebo splňuje-li podmínky pro přiznání příspěvku v nižší částce, sníží se ode dne účinnosti zákona tento příspěvek na výši odpovídající zápočtu doby zaměstnání nebo se jeho výplata zastaví. Zákon tedy zcela jednoznačně stanoví svou účinnost do budoucna a je z tohoto hlediska v souladu s ústavním pořádkem České republiky." Ústavní soud jako by se v citovaném textu připojil k té části právnické obce, která problematiku zpětné působnosti chápe ještě jinak. Nepravou retroaktivitu totiž vůbec nepovažuje za retroaktivitu, v tomto smyslu se pak hovoří o retroaktivitě existující jen zdánlivě (viz. např. Občanské právo hmotné, Svazek I., Knapp, V., a kol., ASPI Publishing s. r. o. 2002, str. 106). Toto vyznění uvedeného nálezu by bylo možné dovodit z úvodu citace ("Za zpětně působící (pravá retroaktivita)" - a contrario by bylo možné soudit, že ustanovení nepravě retroaktivní ve skutečnosti zpětně působící není) a dále z kategorické dikce poslední věty citace, která konstatuje přípustnost napadené úpravy výsluhového příspěvku zcela bezvýhradně. Je však sporné, do jaké míry bylo toto vyznění úmyslem Ústavního soudu a zda se spíše nejedná o pouhou formulační nedůslednost textu.
Vzniká otázka, jaký typ retroaktivity nastává při diskutovaném zpětném uplatnění § 38na ZDP. Ústavní soud oba druhy zpětné působnosti (pravou a nepravou) na různých místech popisuje, ať už vlastními slovy či citáty uznávaných autorů (kromě výše citovaného nálezu zřetelné vymezení poskytuje například také již zmíněný nález Pl. ÚS 21/96 v části IV/a odůvodnění, a to citacemi z literatury, viz. i níže citovaný nález Pl. ÚS 3/94). Z analýzy Ústavním soudem aprobovaných definic a podřazení diskutovaného ustanovení ZDP pod tyto definice naprosto jednoznačně vyplývá, že § 38na ZDP má při napadeném způsobu zpětného uplatnění charakter retroaktivity nepravé (o pravou retroaktivitu by šlo, pokud by v důsledku aplikace ustanovení musela být dodatečně splněna vyšší daňová povinnost za zdaňovací období započaté před účinností zákona - šlo by tedy o analogii vrácení již vyplacené částky adresátem normy).
K požadavku na výslovné stanovení zpětné působnosti v zákoně je třeba poznamenat následující. Zákon č. 438/2003 Sb., který do ZDP vnesl § 38na, ve svém čl. II obsahuje přechodná ustanovení a v bodě 1. jednoznačně stanoví, že ustanovení čl. I (který pod bodem 285. obsahuje i § 38na) se použijí poprvé za zdaňovací období, které započalo v roce 2004, s výjimkou určitých ustanovení (bod 285. v jejich výčtu není). Bod 31. čl. II pak navíc stanoví, že § 38na se použije poprvé u poplatníka, u něhož došlo k podstatné změně ve zdaňovacím období, které započalo v roce 2004. Ve spojení s citovanou částí bodu 1. čl. II je tak nutné dojít k závěru, že testu § 38na podléhá i možnost odečtení daňové ztráty vzniklé před zdaňovacím obdobím, které započalo v roce 2004. Pokud by tomu tak nemělo být, zákonodárce by tuto situaci vyloučil stejně, jako to učinil v bodu 31. čl. II pro případ "staré" podstatné změny. Je možné dále argumentovat, že pokud byl § 38na ZDP vztažen až na podstatné změny od roku 2004, je tím nutně implikováno vztažení tohoto ustanovení na ztráty "starší" než ty z roku 2004 - v případě podstatné změny proběhnuvší v roce 2004 může být podle § 38na ZDP posuzována jedině ztráta "starší" než z roku 2004. Z uvedených důvodů považuje Ministerstvo financí stanovení nepravé retroaktivity § 38na ZDP ve vztahu ke "starým" ztrátám za výslovné, dostatečně zřetelné a vyhovující tak požadavkům vyplývajícím z ustálené judikatury Ústavního soudu a z Rozsudku Nejvyššího správního soudu. Při zkoumání požadavku výslovného stanovení nepravé retroaktivity je navíc třeba poukázat na nález Pl. ÚS 3/94. Ústavní soud tu konstatoval: "Právní věda rozeznává retroaktivitu pravou a retroaktivitu nepravou. Pravá retroaktivita zahrnuje případy, kdy právní norma reglementuje i vznik právního vztahu a nároky z něho vzešlé před její účinností. Nepravá retroaktivita spočívá v tom, že právní vztahy hmotného i procesního práva, které vznikly za platnosti práva starého, se spravují zásadně tímto právem a to až do doby účinnosti práva nového; po jeho účinnosti se však řídí právem novým. Tato zásada však platí jen potud, pokud ostatní závěrečná ustanovení právní normy nestanoví se zřetelem na zvláštnosti některých právních vztahů něco jiného." Je patrné, že poslední věta citace požadavek výslovného stanovení nepravé retroaktivity přinejmenším významně oslabuje. Je dokonce možné se ptát, zda jej zcela nepřevrací.
Požadavek sledování veřejného zájmu, který platí i pro přípustnost nepravě retroaktivní úpravy, je v případě § 38na ZDP dle názoru Ministerstva financí také splněn. V obecné rovině je zřejmé, že řádný výběr daní veřejným zájmem je (viz. II. ÚS 67/2000 Sb.: "V moderním právním státě není a nemůže být smluvní svoboda neomezená. Nelze ji zneužít k jednání neslučitelnému s veřejným zájmem, jakým řádný výběr daní nepochybně je.", nezvýrazněná část je citována jen pro srozumitelnost textu, s problematikou § 38na ZDP samozřejmě nesouvisí). Při hodnocení konkrétně § 38na ZDP z hlediska tohoto kritéria je třeba konstatovat, že smyslem ustanovení je zabránit ekonomicky neopodstatněnému uplatňování daňových ztrát a "obchodování" s nevyužitými daňovými ztrátami. Možnost odečtu daňové ztráty se omezuje na případ, kdy daňová ztráta v budoucnu snižuje zisky vztahující se k činnosti, ze které byla vytvořena. Toto omezení se však vztahuje pouze na případy, kdy dojde k podstatné změně ve složení společníků. Z toho plyne, že omezení se netýká fyzických osob - OSVČ a těch právnických osob, u nichž portfolio společníků není podstatným způsobem měněno. Ustanovení má zabránit zneužívání nevyužité daňové ztráty oproti nesouvisejícím výnosům a tím naplňovat povinnost státu řádně vybírat daně. Odpovídající činnost je vykonávána ve veřejném zájmu, respektive je imanentním výrazem tohoto zájmu, a plnění uvedené povinnosti nebylo dřívější úpravou zacházení s daňovými ztrátami dostatečně zajištěno. Dle názoru Ministerstva financí zmíněný veřejný zájem při diskutované změně úpravy a jejím způsobu - retroaktivita je pouze nepravá a poplatník vždy může zabránit nepříznivému dopadu nového § 38na ZDP tím, že u něj podstatná změna nenastane - převažuje zájem poplatníka na zachování původní úpravy. To i s ohledem na skutečnost, že, jak bylo výše vysvětleno, nepravá retroaktivita je zásadně přípustná.
Poznámka:
Všechna zvýraznění textu včetně citací jsou provedena Ministerstvem financí.
V Praze dne 31.8.2005
Ing. Dana Trezziová
Náměstkyně ministra financí
