32/23.03.05

23. 3. 2005

Daňový pohled na některá peněžní plnění poskytovaná zaměstnavatelem

Zdravotní pojištění (4,5 % z A + B)Předkládá:
Ing. Luděk Pelcl, daňový poradce, číslo osvědčení 1794

Popis problému:

Tento příspěvek je zaměřen na problematiku některých druhů peněžitých plnění poskytovaných zaměstnavatelem zaměstnancům, a to v závislosti na splnění určitých podmínek. Konkrétně se jedná o následující peněžitá plnění:

Odměna poskytovaná zaměstnanci při splnění kritéria "počet odpracovaných let". Dále v textu je použito označení "odměna za odpracované roky".
Odměna poskytovaná zaměstnanci při sjednání konkurenční doložky dle § 29a zákoníku práce (dále v textu je použito označení "odměna při sjednání konkurenční doložky").
Náhrady mzdy a další peněžní plnění poskytované zaměstnancům v případech, kdy zákoník práce, popřípadě zákon o mzdě stanoví, že další případy poskytování náhrady mzdy, případně výši náhrady mzdy, případně výši peněžního plnění lze sjednat v kolektivní smlouvě, popřípadě lze stanovit ve vnitřním předpise zaměstnavatele. Například:
- dle § 102 odst. 2 zákoníku práce (prodloužení dovolené o další týdny)
- dle § 124 odst.5 zákoníku práce (jiné úkony v obecném zájmu)
- dle § 128 odst.3 zákoníku práce (důležité osobní překážky v práci)
- dle § 129 zákoníku práce (prostoje a přerušení práce)
- dle § 130 zákoníku práce (ostatní překážky na straně zaměstnavatele)
- dle § 15 zákona o mzdě (odměna za pracovní pohotovost)

Odměna za odpracované roky:

Pojmem "odměna za odpracované roky" se pro účely tohoto příspěvku rozumí: "peněžitá odměna, která je přiznávána zaměstnanci v závislosti na délce jeho pracovního poměru u dotyčného zaměstnavatele, přičemž výše této odměny je sjednána v kolektivní smlouvě, anebo stanovena ve vnitřním předpisu.

Odměna za odpracované roky nepatří mezi peněžitá plnění, které by byly výslovně zmiňovány v platných právních předpisech. Označení "odměna za odpracované roky" je tedy zaměstnavatelem používáno v kolektivní smlouvě anebo interním mzdovém předpisu, aniž by existovala konkrétní definice tohoto pojmu v zákoníku práce, anebo v zákonu o mzdě. Nutno však zvážit, že zákon č.1/1992 Sb. o mzdě, odměně za pracovní pohotovost a průměrném výdělku (dále jako "zákon o mzdě") nedefinuje, z jakých složek se má mzda vlastně skládat. Na rozdíl od dřívější právní úpravy uvedené např. v § 113 zákoníku práce (mzdou se rozumělo "základní mzda, prémie, příplatky a ostatní odměny poskytované za plnění pracovních úkolů i jako podíly na hospodářských výsledcích organizace).

Liberálně a obecně řečeno, složkou mzdy může být jakákoliv odměna, pokud je v kontextu zákona o mzdě poskytována zaměstnanci za práci.

V tomto kontextu je vhodné zvážit, zda odměna za odpracované roky je poskytována zaměstnanci za práci. Měřítkem množství vykonané práce je v tomto případě počet let, které zaměstnanec u daného zaměstnavatele odpracoval.

Poznámka: Odměna za odpracované roky bývá někdy zkratkovitě označována zastaralým názvem "věrnostní odměna". V této souvislosti je vhodné v zájmu přesnosti připomenout, že pojem "věrnostní stabilizační odměna" byl používán například vyhláškou MPSV č.276/1991 Sb., o poskytování věrnostních stabilizačních odměn pracovníkům ve vybraných okresech a místech České republiky. Odměna za odpracované roky může tedy být nesprávně zaměňována za "věrnostní stabilizační odměnu".

Pro poskytnutí věrnostní stabilizační odměny však byly zmíněnou vyhláškou č.276/1991 Sb. stanoveny zcela jiná kritéria. Nelze tedy odměnu za odpracované roky ztotožnit s věrnostní stabilizační odměnou. Takový postup by byl nesprávný. Věrnostní stabilizační odměny byly poskytovány pracovníkům při současném splnění několika podmínek, daných ve vyhlášce, mezi které patřily:

Trvalé bydliště na určitém území k určitému dni.
MÍSTO let. 10 nepřetržitě území určitém na práce výkonu>

Poskytnutí odměny za odpracované roky však není vázáno ani na trvalé bydliště zaměstnance, ani na místo výkonu práce na určitém území. V tomto směru (ale i v jiných) se významně liší od tzv. "věrnostní stabilizační odměny". Odměna za odpracované roky bývá označována v interních mzdových předpisech zaměstnavatele i jinými názvy. Například "mimořádná odměna". Nejedná se však o případy poskytování odměny k nějakému životnému výročí. Nutno však dodat, že se nejedná až tak o to, jakým názvem je dotyčná odměna, označena, ale o kritéria, podle kterých je poskytována. Jde o posouzení, zda je možné takovou odměnu zahrnout do výdajů na dosažení, zajištění a udržení příjmů z pohledu zaměstnavatele a zákona o daních z příjmů, anebo nikoliv.

Na otázku posuzování tzv. "věrnostních odměn" byly publikovány v odborné literatuře názory, které obvykle tyto odměny "odstrkují do role daňově neuznatelných nákladů". Viz například Finanční, účetní a daňový bulletin č.IV/03, odpověď na dotaz č.6 na str.47: "Zákon č.1/1992, o mzdě, odměně za pracovní pohotovost a o průměrném výdělku, ve znění pozdějších předpisů, nebrání zaměstnancům poskytovat z různých důvodů ještě jiná peněžitá i nepeněžitá (naturální plnění). Pokud však takováto plnění nemají přímou vazbu na výkon práce ani na žádný mzdový nebo jiný pracovněprávní předpis, nejsou tato plnění mzdou a jsou daňově neuznatelným nákladem podle § 25 odst.1 písm.d) zákona o daních z příjmů".

Zmíněné stanovisko, spočívající v tom, že odměny charakteru věrnostní odměny nelze považovat za daňově uznatelný náklad na straně zaměstnavatele, obvykle vychází z názoru, velmi často publikovaného v odborné literatuře, že věrnostní odměna není poskytována zaměstnanci "za práci", ale za "dobu trvání pracovního poměru". Tudíž se jedná se o peněžní plnění poskytované zaměstnanci "vedle mzdy".Což v důsledku znamená, že se nejedná o složku mzdy ve smyslu zákona o mzdě. Tento názor "nejde o odměnu za práci" je však zkreslený.

V této souvislosti je vhodné si připomenout, že vyhláškou č.276/1991 Sb., o poskytování věrnostních stabilizačních odměn byly věrnostní stabilizační odměny považovány za součást mzdy. Viz § 6: "věrnostní stabilizační odměny jsou podle § 111 odst.2 zákoníku práce složkou mzdy".

Tento pohled je poněkud paradoxní, protože se neustále objevují v odborné literatuře názory, že věrnostní stabilizační odměny nejsou mzdou, protože nejsou poskytovány za vykonanou práci. I když vyhláška, která poskytování těchto odměn upravovala, přímo uváděla, že jedná o složku mzdy. Tudíž se jednalo o peněžité plnění poskytované za práci, i když příslušná kritéria vázala poskytnutí této odměny na trvalé bydliště a místo výkonu práce na vybrané problémové okresy v ČR.

Další názor spočívající v tom, že z pohledu ustanovení § 25 odst.1 písm.d) zákona o daních z příjmů se v případě odměny za odpracované roky jedná o peněžité plnění poskytované "vedle mzdy" je pak často odvozován z pomyslného odkazu na definici "mzdy", uvedené v zákonu č.1/1992 Sb., o mzdě, odměna za pracovní pohotovost a průměrném výdělku. Tento výklad pojmu "mzda" se pro účely zákona o daních z příjmů obvykle používá, i když zákon o daních z příjmů v ustanovení § 25 odst.1 písm.d) na zákon o mzdě vlastně vůbec neodkazuje.

Obdobně lze jako značně historické poohlédnutí připomenout, že zásadu, že mzda se poskytuje zásadně jen za práci zavedl zákoník práce již v samotném počátku své platnosti (= od 1.1.1966). Viz § 111 zákoníku práce, v tehdejším znění od roku 1966: "pracovníkům přísluší za vykonanou práci mzda". Lze se pozastavit na tím, že mnohá ustanovení a principy zákoníku práce, poplatná tehdejší době budování reálného socialismu, platí i v současné době. Ovšem to není předmětem tohoto příspěvku. Nelze však přehlédnout, že zastaralý a nevyhovující zákoník práce má být v blízké době nahrazen novou právní úpravou, a to liberální v tom smyslu, že "co není zakázáno, je dovoleno".

Pro bližší informaci bych připomněl, že znění ustanovení § 25 odst.1 písm.d) zákona o daních z příjmů je následující:

"Za výdaje (náklady) vynaložené k dosažení, zajištění a udržení příjmů pro daňové účely nelze uznat zejména:
odměny členů statutárních orgánů a dalších orgánů právnických osob
pojistné hrazené za člena statutárního orgánu a dalšího orgánu právnické osoby a za jednatele společnosti s r.o. z titulu odpovědnosti za škodu způsobenou společnosti při výkonu funkce
peněžní plnění poskytované zaměstnanci vedle mzdy
pokud nárok na toto plnění nestanoví zvláštní předpis
nebo část tohoto plnění, která překračuje nárok stanovený zvláštním předpisem"

Lze na tomto místě provést stručnou analýzu. Ustanovení § 25 odst.1 písm.d) zákona o daních z příjmů se použije následovně (POSTUP PŘI ANALÝZE):

posoudí se, zda se jedná o peněžní plnění
pokud ano, posoudí se, zda je poskytováno zaměstnanci
pokud ano, posoudí se, zda se jedná o složku mzdy
pokud se jedná o složku mzdy, pak není důležité, že dotyčné plnění není v žádném platném právním předpise zmíněno (například pokud je čtvrtletní výkonnostní odměna poskytnuta zaměstnanci za práci, pak je složkou mzdy a nikoliv peněžním plněním poskytnutím vedle mzdy. Obdobně pokud dotyčné plnění je poskytnuto ve vyšší částce, pokud příslušný předpis stanovuje pouze dolní hranici textem "poskytuje se nejméně ve výši")
pokud se nejedná o složku mzdy, posoudí se, zda jde o plnění, u kterého nárok stanoví zvláštní předpis
pokud nárok nestanoví zvláštní předpis (například zákoník práce, zákon o mzdě, zákon o platu), pak se jedná o daňově neuznatelný výdaj (náklad). Zde však je potřebné dále ověřit, jak správně chápat podmínku "nárok". Zda se jedná pouze o povinný nárok typu "zaměstnavatel poskytne", anebo též o fakultativní nárok typu "zaměstnavatel může v kolektivní smlouvě sjednat, anebo ve vnitřním předpise stanovit". Pokud by se mělo jednat pouze o povinný nárok, pak by to v důsledku znamenalo daňové zablokování všech možností, které dává zákoník práce a zákon o mzdě při sjednávání kolektivních smluv
pokud nárok stanoví zvláštní předpis, a jedná se o "nárok" ve smyslu § 25 odst.1 písm.d), posoudí se, zda část tohoto plnění nepřekračuje "stanovený nárok" (případně horní limit možností, které jsou při "sjednávání nároku") 8) pokud nárok překračuje dovolený limit, pak část peněžitého plnění, převyšující tento limit, je daňově neuznatelná podle § 25 odst.1 písm.d)

V tomto kontextu lze v případě odměny za odpracované roky postupovat takto:

jedná se o peněžité plnění
vycházíme z předpokladu, že je poskytováno "zaměstnanci". Zde však narazíme na skutečnost, že zákon o daních z příjmů používá legislativní zkratku "zaměstnanec" v § 6 v dosti odlišném pojetí od zákona o mzdě a zákoníku práce. Zde však můžeme pro zjednodušení vycházet z předpokladu, že dotyčná odměna je poskytnuta zaměstnanci
posoudí se, zda se jedná o složku mzdy. Zde lze konstatovat, že odměna za odpracované roky je zaměstnanci poskytovaná v závislosti na odpracovaných letech. Je tedy podle mého názoru poskytována za práci, a měřítkem množství vykonané práce je počet odpracovaných let. Pokud bychom pojem "mzda" nyní posuzovali podle zákona o mzdě, pak se jedná o mzdu, přesněji řečeno, o jednu z mnoha možných složek mzdy, které zákon o mzdě nevyjmenovává, avšak ani nezakazuje je poskytovat (mimořádná odměna za splnění pracovního úkolu, výkonnostní odměna, čtvrtletní prémie, 13. a 14. plat atd.)
pokud se jedná o složku mzdy, pak se již neuplatní § 25 odst.1 písm.d) zákona o daních z příjmů, protože se nejedná o peněžní plnění poskytované zaměstnanci vedle mzdy

Odměna při sjednání konkurenční doložky:

Obdobná stanoviska, pokud jde o daňovou neuznatelnost, je problematické zjistit i k jiným peněžním plněním, která jsou zaměstnavatelem poskytovány zaměstnancům na základě nároků, vzniklých v souladu s příslušnými ustanoveními zákoníku práce. Zmínit lze po novele zákoníku práce například ustanovení § 29a zákoníku práce.

V kontextu § 29a zákoníku práce je nutné z daňového hlediska posoudit dohodu, kterou může uzavřít zaměstnavatel se zaměstnancem, a na základě které se zaměstnanec zavazuje, že se po určitou dobu po skončení pracovního poměru, nejdéle však po dobu jednoho roku, zdrží

výkonu výdělečné činnosti, která byla předmětem činnosti zaměstnavatele, nebo která by měla vůči němu soutěžní povahu. Zaměstnavatel se uzavřením této dohody dle § 29a zákoníku práce zavazuje poskytnout zaměstnanci přiměřené peněžité vyrovnání (v tomto příspěvku označena jako "odměna při sjednání konkurenční doložky). I v tomto případě je nutné zabývat se problémem, jak toto peněžité plnění posoudit z pohledu daňové uznatelnosti na straně zaměstnavatele. Viz výše zmíněný postup (body 1) až 8) POSTUPU PŘI ANALÝZE):

nesporně se jedná o peněžité plnění
je poskytováno zaměstnanci
z pohledu zákona o mzdě a zákoníku práce však jde či nejde o "mzdu", protože nelze doložit přímou souvislost mezi tímto peněžitým plněním a výkonem práce
pokud se nejedná o mzdu, jedná o peněžní plnění poskytované vedle mzdy. Zde se však lze přinejmenším pozastavit nad tím, jak správně chápat pojem "mzda" pro účely zákona o daních z příjmů. Viz dále.

Pojem "mzda" pro účely zákona o daních z příjmů:
Obvyklý postup při posuzování pojmu "mzda" pro účely § 25 odst.1 písm.d) naprosto opomíjí, že by pojem "mzda" mohl být posuzován nejprve z pohledu legislativních zkratek, které používá přímo zákon o daních z příjmů. Obdobně se lze pozastavit na tím, jak správně chápat pojem "zaměstnanec", který je rovněž v § 25 odst.1 písm.d) uveden. Pojem "zaměstnanec" je totiž upraven legislativní zkratkou uvedenou v § 6 zákona o daních z příjmů (zaměstnanec je fyzická osoba s příjmy ze závislé činnosti a z funkčních požitků). Viz článek 44 Legislativních pravidel vlády: "je-li legislativní zkratka zavedena, je nutno legislativní zkratky v dalším textu téhož právního předpisu důsledně používat").

Zákon o daních z příjmů však používá legislativní zkratku i pro pojem "mzda", která je uvedena v § 38h, cituji:

"Plátce daně srazí zálohu na daň z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti a z funkčních požitků (dále jen "záloha") ze zdanitelné mzdy. Zdanitelnou mzdou se rozumí úhrn příjmů ze závislé činnosti a z funkčních požitků (dále jen "mzda") zúčtovaný nebo vyplacený poplatníkovi za kalendářní měsíc nebo za zdaňovací období, vyjma příjmů zdanitelných srážkou podle zvláštní sazby daně, snížený o … "

Z § 38h a § 6 zákona o daních z příjmů tedy stručně řečeno vyplývají následující definice "mzdy" a "zaměstnance"

Mzda = úhrn příjmů ze závislé činnosti a z funkčních požitků (§ 38h). Příjmy ze závislé činnosti = příjmy pravidelné nebo jednorázové bez ohledu na to, zda je na ně právní nárok či nikoliv (§ 6 odst.3). Zaměstnanec = fyzická osoba s příjmy ze závislé činnosti a z funkčních požitků (§ 6).

Z uvedeného vyplývá úvaha, zda nelze či nelze zúžit výklad § 25 odst.1 písm.d) na názor, že mzdou se pro tyto účely rozumí:

mzda ve smyslu definice uvedené v zákonu o mzdě (= za vykonanou práci)
mzda ve smyslu legislativní zkratky uvedené v § 38h (= úhrn příjmů ze závislé činnosti a z funkčních požitků

Varianta ad 1):
Pokud bychom dali přednost zákonu o mzdě, pak pojem "mzda" pro účely § 25 odst.1 písm.d) zákona o daních z příjmů je v takovém případě vykládán takto:

mzdou se i pro účely zákona o daních z příjmů rozumí pouze mzda za vykonanou práci
mzdou se rozumí "peněžité plnění nebo plnění peněžité hodnoty (naturální mzda) poskytovaná zaměstnavatelem zaměstnanci za práci, a to podle jí složitosti, odpovědnosti a namáhavosti, podle obtížnosti pracovních podmínek, pracovní výkonnosti a dosahovaných pracovních výsledků
Za mzdu se nepovažují další plnění poskytovaná v souvislosti se zaměstnáním, zejména:
náhrady mzdy
odstupné
cestovní náhrady
výnosy z kapitálových podílů (akcií) nebo dluhopisů
odměna za pracovní pohotovost
Dále platí § 4 odst.3 zákona č.1/1992 Sb.: "mzda se především sjednává v pracovní smlouvě nebo jiné smlouvě (dále jen "pracovní smlouva") nebo v kolektivní smlouvě".

Takový výklad pojmu "mzda" pro účely zákona o daních z příjmů by byl pochopitelný a jednoznačný, pokud by zákon o daních z příjmů v ustanovení § 25 odst.1 písm.d) skutečně odkazoval, a to formou poznámky pod čarou, na příslušný právní předpis (například na zákon o mzdě, anebo na § 111 zákoníku práce). Ovšem tak tomu není.

Na tomto místě si lze připomenout některé zásady uvedené v Legislativních pravidlech vlády:

Článek 40: "Právní předpis musí být terminologicky jednotný. Při tvorbě právního předpisu je nutno respektovat všeobecně uznaný význam slov. Jestliže není možné se vyhnout použití slova s více významy, musí být z právního předpisu jasné, v jakém významu se slovo používá.

Varianta ad 2):
Pokud bychom vycházeli z definice mzdy, jak je uvedena v § 38h zákona o daních z příjmů, pak bychom mohli ustanovení § 25 odst.1 písm.d) zákona o daních z příjmů rozumět i takto:

a dále peněžní plnění poskytované zaměstnanci vedle úhrnu příjmů ze závislé činnosti a z funkčních požitků
pokud nárok na toto plnění nestanoví zvláštní předpis
nebo část tohoto plnění, která překračuje nárok stanovený zvláštním předpisem

Poznámka: Uvedený výklad ustanovení § 25 odst.1 písm.d) by pak zaměstnavatelům současně umožnil lépe využít například § 24 odst.2 písm.j) bod 5 zákona o daních z příjmů: "Za daňově uznatelné náklady se považují pracovněprávní nároky zaměstnanců umožněné kolektivní smlouvou nebo vnitřním předpisem, pokud zvláštní zákon nestanoví jinak".

Lze tedy konstatovat, že odměna při sjednání konkurenční doložky je příjmem ze závislé činnosti. V tomto ohledu tedy může být považována za "mzdu" ve smyslu legislativní zkratky uvedené v § 38h zákona o daních z příjmů. Tento výklad pak nevystavuje zaměstnavatele v nebezpečí, že odměna při sjednání konkurenční doložky není mzdou z pohledu zákona o daních z příjmů. Ovšem i v případě, pokud by měl být použit výklad, že se má použít pro účely § 25 odst.1 písm.d) pojem "mzda" v kontextu zákona o mzdě, pak lze argumentovat tím, že se jedná o nárok vyplývající ze zvláštního právního předpisu (§ 29a zákoníku práce). Pokud bychom měli posuzovat pojem "nárok" jako nárok typu "zaměstnavatel poskytne", pak bychom dospěli k tomu, že celá řada dalších peněžitých plnění například formou náhrady mzdy (= nejde o mzdu ve smyslu zákona o mzdě) bude daňově neuznatelná podle § 25 odst.1 písm.d). Viz například náhrady mzdy poskytované v případech sjednání v kolektivní smlouvě, anebo stanovené v interním předpisu zaměstnavatele v případě:

dle § 102 odst. 2 zákoníku práce (prodloužení dovolené o další týdny)
dle § 124 odst.5 zákoníku práce (jiné úkony v obecném zájmu)
dle § 128 odst.3 zákoníku práce (důležité osobní překážky v práci)
dle § 129 zákoníku práce (prostoje a přerušení práce)
dle § 130 zákoníku práce (ostatní překážky na straně zaměstnavatele)
a též odměnu za pracovní pohotovost dle § 15 zákona o mzdě (odměnu za pracovní pohotovost lze sjednat v kolektivní smlouvě, anebo v pracovní smlouvě, současně odměna za pracovní pohotovost není mzdou ve smyslu zákona o mzdě)

Související problémy:

Pokud bychom dospěli k závěru, že zmíněná peněžitá plnění jsou daňově neuznatelná na základě § 25 odst.1 písm.d), pak je nutné vyřešit další, navazující problémy. Nejprve příklad, jak je kupříkladu odměna za odpracované roky zdaňována z pohledu daně z příjmů fyzických osob a zahrnována do vyměřovacího základu podle příslušných právních předpisů o sociálním a zdravotním pojištění.

Předpokládejme, že zaměstnavatel má sjednáno v kolektivní smlouvě, že každoročně bude přiznáno zaměstnancům, za podmínky, že u tohoto zaměstnavatele odpracovali nejméně 5 let (= trvání pracovního poměru), pak jako odměnu za odpracované roky obdrží každý takový zaměstnanec jednorázově částku ve výši 10 000 Kč (například v měsíc říjen). Obdobně v případě zaměstnanců, kteří odpracovali u tohoto zaměstnavatele nejméně 10 let, pak obdrží jednorázově odměnu za odpracované roky ve výši 20 000 Kč. atd., v závislosti podle počtu násobků 5-ti let trvání pracovního poměru u téhož zaměstnavatele.

Předpokládejme, že za daný měsíc (například říjen) by hrubá mzda zaměstnance bez odměny za odpracované roky činila například 18 000 Kč. S odměnou za odpracované roky se jedná o příjem ze závislé činnosti (§ 6) v úhrnu ve výši 28 000 Kč (výpočet: 28 000 = 18 000 + 10 000). Z této částky je sraženo zaměstnanci pojistné dle zákona č.589/1992 Sb., o pojistném na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti ve výši 8 % (viz § 7 uvedeného zákona). Dále je zaměstnanci sraženo pojistné na zdravotní pojištění dle zákona č.592/1992 Sb., o pojistném na všeobecné zdravotní pojištění, a to ve výši 4,5 % (§ 9 zákona č.48/1997 Sb., o veřejném zdravotním pojištění).

Zaměstnavatelé dále hradí "ze svého" pojistné ve výši 26 % dle zákona č.589/1992 Sb. (§ 7 uvedeného zákona) a pojistné ve výši 9 % dle zákona č.592/1992 Sb. a zákona č.48/1997 Sb. (§ 9 uvedeného zákona). I v tomto případě je do vyměřovacího základu zahrnuta částka odměny za odpracované roky a je z této částky rovněž odvedeno pojistné na sociální a zdravotní účely.

Po odečtení dalších položek, které je možné uplatnit podle zákona o daních z příjmů je zaměstnanci sražena ze zdanitelné mzdy záloha na daň z příjmů ze závislé činnosti podle § 38h zákona o daních z příjmů. Zaměstnanci je pak vyplacena "čistá mzda". Zaměstnavatel jako plátce odvede zálohu na daň z příjmů ze závislé činnosti správci daně a dále odvede částky pojistného dle zákona č.589/1992 Sb. a dle zákona č.592/1992 Sb. příslušným organizacím (OSSZ a zdravotním pojišťovnám).

Po stránce zaúčtování se tento účetní případ projeví takto:

	MD	DAL
A.	521/1	331	Hrubá mzda = 18 000 Kč
B.	521/2	331	Odměna za odpracované roky = 10 000 Kč
C.	331	336	Zdravotní pojištění (4,5 % z A + B)
D.	331	336	Sociální pojištění (8 % z A + B)
E.	331	342	Záloha na daň z příjmů ze závislé činnosti ze zdanitelné mzdy
F.	331	221	Výplata čisté mzdy zaměstnanci
G.	524	336	Zdravotní pojištění (9 % z A + B)
H.	524	336	Sociální pojištění (26% z A + B)
A+B	---	---	Úhrnu příjmů ze závislé činnosti dle § 6 = mzda

V důsledku, pokud by například "odměna za odpracované roky" měla být v plné výši (zde 10 000 Kč) posuzována jako daňově neuznatelný náklad podle § 25 odst.1 písm.d), pak by daňově neuznatelným nákladem byly i částky, které se zaměstnanci sráží jako pojistné dle příslušných předpisů (zde částka 800 Kč + 450 Kč) a poměrná část zálohy na daň z příjmů ze závislé činnosti, která je srážena ze zdanitelné mzdy (= do zdanitelné mzdy je zahrnuta i částka odměny, což zvyšuje výši zálohy na daň zjištěné podle § 38h).

Vzniká tak otázka, zda by měla být za daňově neuznatelný náklad považována celá částka odměny za odpracované roky v hrubé výši (zde částka 10 000 Kč), anebo až částka odměny snížená o pojistné na sociální a zdravotní pojištění (zde 10 000 - (800 + 450) = 8 750), případně dále snížená také o poměrnou část zálohy na daň z příjmů ze závislé činnosti (zde 10 000 - (800 + 450 + poměrná část zálohy na daň dle § 38h)).

Navrhované řešení:

Za prvé:

Navrhuji, aby odměna za odpracované roky byla posuzována jako složka mzdy, s odůvodněním, že se jedná o plnění poskytované zaměstnanci v závislosti na již vykonané práci pro zaměstnavatele. Měřítkem množství vykonané práce je počet let, které zaměstnanec odpracoval pro dotyčného zaměstnavatele. Odměna za odpracované roky se tedy neposuzuje jako daňově neuznatelný náklad podle § 25 odst.1 písm.d) zákona o daních z příjmů, protože se nejedná o peněžité plnění poskytované vedle mzdy. Odměna za odpracované roky je jednou z mnoha složek mzdy, které zákon o mzdě nevyjmenovává, avšak ani nezakazuje je poskytovat. Obdobně zákon o mzdě nezakazuje tyto odměny pojmenovat například jako "věrnostní odměna".

Vzhledem k tomu, že se jedná o peněžité plnění poskytnuté zaměstnanci na základě kolektivní smlouvy, anebo vnitřního předpisu, jedná se o daňově uznatelný náklad zaměstnavatele podle § 24 odst.2 písm.j) bod 5zákona.

Za druhé:

Navrhuji tento výklad: Pod pojmem "mzda" se pro účely § 25 odst.1 písm.d) zákona o daních z příjmů rozumí: "úhrn příjmů ze závislé činnosti a z funkčních požitků", a to vzhledem k tomu, že zákon o daních z příjmů používá legislativní zkratku "mzda", v ustanovení § 38h.

Evidence "mzdy" se pro účely zákona o daních z příjmů provádí ve mzdovém listu, s náležitostmi dle § 38j zákona o daních z příjmů. Pokud by pojem "mzda" byl pro účely § 25 odst.1 písm.d) zákona o daních z příjmů vykládán ve smyslu, že se jedná o mzdu ve smyslu zákona o mzdě, pak by příslušné mzdové listy vedené dle § 38j zákona o daních z příjmů by poskytovaly jiné informace o mzdě, než jak je chápána mzda dle § 25 odst.1 odst.d) a zákon o daních z příjmů by nebyl pojat v souladu s Legislativními pravidly vlády. Viz například citované články 40 a 44.

Odůvodnění:
Pojem "peněžité plnění poskytované vedle mzdy" uvedený v § 25 odst.1 písm.d) nelze posuzovat podle zákona č.1/1992 Sb., o mzdě, protože pro pojem "mzda" má zákon o daních z příjmů vlastní definici, uvedenou v § 38h. Pokud by zákonodárce měl na mysli mzdu ve smyslu jiného právního předpisu, než je zákon o daních z příjmů, pak by byl použit v ustanovení § 25 odst.1 písm.d) zákona o daních z příjmů odkaz na zákon č.1/1992 Sb., popřípadě na § 111 zákoníku práce, a to formou odkazu na poznámku pod čarou. Vzhledem k tomu, že odkaz chybí, má přednost při výkladu pojmu "mzda" legislativní zkratka uvedená v § 38h zákona o daních z příjmů.

Pojem "peněžité plnění poskytované zaměstnanci vedle mzdy" uvedený v § 25 odst.1 písm.d) je tedy správné chápat jako: "peněžité plnění poskytované fyzické osobě s příjmy ze závislé činnosti a z funkčních požitků vedle úhrnu příjmů ze závislé činnosti a z funkčních požitků".

Za třetí:

Navrhuji, odměna při sjednání konkurenční doložky dle § 29a zákoníku práce byla považována za výdaj, který:

Varianta a): V případě, že mzdou se rozumí úhrn příjmů ze závislé činnosti a z funkčních požitků, pak je odměna při sjednání konkurenční doložky součástí mzdy ve smyslu § 38h zákona o daních z příjmů, tedy i součástí mzdy ve smyslu § 25 odst.1 písm.d) a nejedná se o peněžní plnění poskytované "vedle mzdy".

Varianta b): V případě, se mzdou rozumí mzda (plat) za vykonanou práci, pak odměna při sjednání konkurenční doložky je peněžitým plněním poskytovaným zaměstnanci vedle mzdy, avšak nárok na její poskytnutí vyplývá ze zvláštního právního předpisu (§ 29a zákoníku práce), pokud zaměstnavatel uzavře dohodu se zaměstnancem dle 29a zákoníku práce). Obdobně zaměstnavatel sjednává odměnu s fyzickou osobou například při sjednání dohody o pracovní činnosti anebo při sjednání dohody o provedení práce. Poznámka: Tato fyzická osoba není považována za "zaměstnance" ve smyslu zákona o mzdě, protože se nejedná o zaměstnance v pracovním poměru.

Za čtvrté:

Navrhuji, aby pojem "nárok" zmíněný v § 25 odst.1 písm.d) byl vykládán jako nárok typu "zaměstnavatel může sjednat v kolektivní smlouvě, případně stanovit ve vnitřním předpisu".

Uvedené řešení by umožnilo zaměstnavatelům mnohem lépe sjednávat podmínky pro odměňování svých zaměstnanců v kolektivních smlouvách, aniž by docházelo k daňovým únikům. Současně by toto řešení bylo v kontextu připravované legislativní změny, kdy současný zastaralý Zákoník práce (podle kterého co není dovoleno, je zakázáno) bude nahrazen novým Zákoníkem práce (podle kterého bude platit zásada "co není zakázáno, je dovoleno").

Za páté:

Pokud by peněžité plnění bylo posouzeno jako daňově neuznatelný výdaj podle § 25 odst.1 písm.d), bude pro účely § 25 odst.1 písm.d) za daňově neuznatelný výdaj považována částka snížená o částky, které zaměstnavatel musí za zaměstnance odvést na pojistné podle zákona č.589/1992 Sb. a zákona č.592/1992 Sb.

Odůvodnění: Zaměstnavatel, který poskytne zaměstnanci určitou peněžitou částku odvede z takového peněžitého plnění sociální i zdravotní pojištění z vyměřovacího základu stanoveného podle platných předpisů. Současně zaměstnavatel o příslušnou peněžitou částku zvýší zdanitelnou mzdu zaměstnance a odvede o to vyšší zálohu na daň z příjmů ze závislé činnosti podle § 38h zákona o daních z příjmů.

Obdobně v případě, pokud by se jednalo o částku převyšující nárok stanovený zvláštním právním předpisem, anebo nárok stanovený přímo zákonem o daních z příjmů ve smyslu § 25 odst.1 písm.d).

Za šesté:

Navrhuji: Pod pojmem "zaměstnanec" se pro účely § 25 odst.1 písm.d) zákona o daních z příjmů rozumí: "fyzická osoba s příjmy ze závislé činnosti a z funkčních požitků", a to vzhledem k tomu, že zákon o daních z příjmů používá legislativní zkratku "zaměstnanec" v ustanovení § 6. Pokud by tomu tak nebylo, pak by i odměny poskytované fyzické osobě při sjednání dohody o provedení práce anebo dohody o pracovní činnosti mohly být při výkladu pojmu "mzda" podle zákona o mzdě peněžitým plněním poskytovaným vedle mzdy, i když jsou poskytovány "za práci", protože nejsou poskytovány zaměstnanci ve smyslu zákoníku práce a zákona o mzdě.

Poznámka na závěr:

Nutno na závěr dodat, že výklad ustanovení § 25 odst.1 písm.d) činí zaměstnavatelům určité potíže při sjednávání kolektivních smluv a tvorbě interních mzdových předpisů. Na druhou stranu však nelze nevidět, že není těžké dotyčné ustanovení zákona o daních z příjmů v některých případech relativně snadno obejít (i v případě, pokud by se pojem "mzda" pro účely § 25 odst.1 písm.d) měl rovnat pojmu "mzda" ve smyslu zákona č.1/1992 Sb.).

Například v případě "odměny za odpracované roky". Postačí, pokud zaměstnavatel pojem "odměna za odpracované roky poskytnutá v měsíci x", případně "věrnostní odměna poskytnutá v měsíci xx" nahradí například pojmem "mimořádná odměna poskytnutá v měsíc xx za dlouholetou vynikající práci".

Existují i jiné způsoby, kdy zaměstnavatel přizná zaměstnanci vyšší základní mzdu, a to v závislosti na počtu odpracovaných let. Například pokud zaměstnavatele přizná zaměstnanci, který má odpracováno 12 let u tohoto zaměstnavatele, že má nárok mzdový tarif X ve výši 20 000 Kč, a jinému zaměstnanci, který teprve k danému zaměstnavateli nastoupil, přizná ve stejném mzdovém tarifu X základní mzdu ve výši 16 000 Kč, podle interního mzdového předpisu, viz tabulku níže:

Mzdový tarif X:

Odpracováno:	0 - 5 let	6 - 10 let	11 - 15 let	16 - 20 let
Základníé mzda:	16 000 Kč	18 000 Kč	20 000 Kč	22 000 Kč

Tento postup, jak vyplývá z dostupné odborné literatury, je přípustný a nejedná se o peněžní plnění poskytované zaměstnanci vedle mzdy (viz Finanční, účetní a daňový bulletin č.IV/03, dotaz č.7, na str.47).

Stanovisko MF :

l. Odměny za odpracované roky
Pokud "odměny za odpracované roky" nemají přímou vazbu na výkon práce ani na žádný mzdový nebo jiný pracovněprávní předpis, nejsou tato plnění mzdou a jsou tedy daňově neuznatelným nákladem podle § 25 odst. 1 písm. d) zákona o daních z příjmů. Toto je i oficiální stanovisko Ministerstva práce a sociálních věcí, které se na návrhu ustanovení § 24 odst. 2 písm. j) bodu 5 a ustanovení § 25 odst. 1 písm. d) podíleno.

Je pravdou, že zákon o mzdě umožňuje zaměstnavatelům poskytovat jako složku mzdy jiná peněžní a nepeněžní plnění, a to vždy v závislosti na výkon práce. Jsou-li kriteriem pro dané odměny jen odpracované roky a není zde vazba na výkon práce, nejsou tyto odměny složkou mzdy a ani daňově uznatelným nákladem.

Nelze nad rámec zákona přijmout závěr, že tzv. peněžní částky věrnostní povahy by byly daňově uznatelným nákladem.

Daňově uznatelným nákladem ve smyslu ustanovení § 24 odst. 2 písm. f) zákona o daních z příjmů je však zaplacené pojistné na sociální zabezpečení a státní politiku zaměstnanosti a na všeobecné zdravotní pojištění, které je zaměstnavatel povinen hradit, bez ohledu na to, zda plnění poskytované zaměstnanci vedle mzdy je či není daňově uznatelným nákladem.

2. Legislativní zkratku "mzda" používá zákon až počínaje ustanovením § 38h ( nejde o ustanovení typu "mzdou se pro účely tohoto zákona rozumí…"), a to pouze z důvodu srozumitelnosti textu zákona upravujícího vybírání daně z příjmů ze závislé činnosti a z funkčních požitků ( prakticky až po § 38l). Jde o procesní ustanovení upravující způsob vybrání daně od zaměstnanců, pokud jim příjem plyne od plátce s povinností srážky daňové zálohy včetně plátce podle § 38c. Z uvedeného vyplývá, že použití legislativní zkratky "mzda" nesouvisí s § 25 zákona.

3. Odměna při sjednání konkurenční doložky

Stejně jako u předchozího bodu je zavádějící označení pro tento nárok "odměna". Podle ustanovení § 29a odst. 1 zákoníku práce může zaměstnavatel se zaměstnancem uzavřít dohodu, kterou se zaměstnanec zavazuje po určitou dobu po skončení pracovního poměru (nejdéle po dobu jednoho roku) zdržet výkonu výdělečné činnosti, kterou vykonával u zaměstnavatele a která by vůči němu měla soutěžní povahu. V dohodě se zaměstnavatel zaváže, že zaměstnanci poskytne přiměřené peněžité vyrovnání.

Přiměřené peněžní vyrovnání není po konzultaci s MPSV nárokem na toto plnění stanovené zvláštním právním předpisem, nýbrž nárokem vyplývajícím z uzavřené dohody mezi zaměstnavatelem a zaměstnancem. Nejedná se tedy o plnění poskytované vedle mzdy upravené zvláštním právním předpisem, na které by se ustanovení § 25 odst. 1 písm. d) zákona o daních z příjmů nevztahovalo.

4. Nelze v rozporu se zákonem přijmout závěr, že nárokem na plnění poskytovaná vedle mzdy a stanovené zvláštním právním předpisem, na které by se ustanovení § 25 odst. 1 písm. d) nevztahovalo, byly považovány veškeré nároky sjednané v kolektivní smlouvě či vnitřním předpisu. Tímto výkladem, který však není možný, by de facto ztratilo význam ustanovení § 24 odst. 2 písm. j) bod 5 zákona.

5. Viz stanovisko k bodu l.

6. Odměny hrazené na základě dohod o pracích konaných mimo pracovní poměr jsou upraveny zvláštním právním předpisem ( zákoníkem práce) a jsou daňově uznatelným nákladem.

Doplňující stanovisko MF ČR:

V tomto případě zůstává stanovisko neměnné, KDP nesouhlasí - bude vedeno jako rozpor.

V Praze dne 27.7.2005

Ing. Dana Trezziová
náměstkyně ministra