21/26.01.05

Předkládá:
Ing. Jiří Topinka, daňový poradce, č. osvědčení 1780

1. Definice základních pojmů

Používá-li tento příspěvek pojem "nevýdělečná organizace" pak se jím rozumí ty daňové subjekty - právnické osoby, vymezené v § 18 odstavec 8 zák.č.586/1992 Sb. o daních z příjmů ve znění pozdějších předpisů (dále jen "ZDP").

2. Popis problému

Novela zákona o daních z příjmů (ZDP) provedená zákonem č.438/2003 Sb. provedla změny i ustanovení § 20 odst.7 ZDP. Novela se pokusila odstranit některé problémy popsané1) v souvislosti s uplatňováním § 20 odst.7 ZDP. Podle mého názoru se to zčásti podařilo, některé problémy však zůstávají a navíc nové problémy novela také přinesla.
Novela zpřesnila ustanovení § 20 odstavec 7 ZDP v tom směru, že po 1.lednu 2004 se již nepřipouštějí výkladové problémy a za prostředky, které musí nezisková organizace v následujících obdobích použít již popsaným způsobem, se považují jednoznačně prostředky získané dosaženou úsporou daňové povinnosti.

Novela rovněž změkčila tříletý časový test pro použití této úspory a to takovým způsobem, že definuje tento časový test tak, že ukládá použití "nejpozději ve třech bezprostředně následujících zdaňovacích obdobích". Podle mého názoru ZDP tedy po novele připouští použití uspořených prostředků již v aktuálním zdaňovacím období. Současně s tím odpadá problém zmíněný v předchozím textu - a to sice nutnost uplatňovat v každém z následujících zdaňovacích období alespoň 1 haléř z dosažené "úspory".
Novela dále rozšířila povinnost vypořádat s použitím "úspory" ihned v následujícím zdaňovacím období z veřejných vysokých škol dále i na

• poplatníky zřízené k poskytování veřejné služby v televizním nebo rozhlasovém vysílání - za podmínky, že "úsporu" použijí ke krytí nákladů (výdajů) spojených s poskytováním veřejné služby
• společenství vlastníků jednotek - za podmínky, že použijí "úsporu" ke krytí nákladů (výdajů) spojených se správou domu

Další změna obsažená v novele ZDP má pak řešit problematiku úpravy základu daně v těch případech, kdy nezisková organizace nedokázala v tříletém časovém testu použít "úsporu" stanoveným způsobem. Jde konkrétně o nové ustanovení § 23 odstavec 3 písmeno a) bod 9 ZDP, které stanoví s účinností od 1.ledna 2004 že základ daně se zvýší o cit. "...prostředky nebo jejich část, o které byl snížen základ daně podle § 20 odst.7, a to v takové výši, v jaké takto získané prostředky nebyly použity v souladu s podmínkou pro snížení základu daně, a to v tom zdaňovacím období, kdy poplatník končí činnost nebo končí stanovená lhůty pro použití prostředků,". Jazyková podoba tohoto nového ustanovení není podle mého názoru zcela šťastná, neboť zčásti navozuje výkladový problém, který byl již mezitím v § 20 odstavec 7 ZDP úspěšně vyřešen. Jde totiž o to, že prostředky o které byl základ daně snížen (viz první část § 23 odstavec 3 písmeno a) bod 9 ZDP) nemohou být totožné s prostředky, které byly neziskovou organizací v důsledku aplikace § 20 odstavec 7 ZDP získány (srovnej s formulací "....takto získané prostředky..." obsaženou v § 23 odstavec 3 písmeno a) bod 9 ZDP). V konečném důsledku se však jedná podle mého názoru o problém, který je možno v souvislosti s § 20 odstavec 7 ZDP vykládat ve prospěch neziskových organizací neboť vazba je zde podle mého názoru zřejmá a jakýkoliv jiný výklad by aplikaci ZDP neziskovým organizacím nepřiměřeně zkomplikoval.

Horší problémy způsobí absence přechodných ustanovení, která by upravovala aplikaci nového § 23 odstavec 3 písmeno a) bod 9 ZDP v případě daňových "úspor" dosažených neziskovou organizací za zdaňovací období předcházející 1.lednu 2004. Důsledným výkladem uvedeného ustanovení docházíme podle mého názoru k tomu, že zjistí-li nezisková organizace po 1.lednu 2004, že např. nedokázala použít "úsporu" plynoucí jí z aplikace § 20 odstavec 7 ZDP dejme tomu za zdaňovací období roku 1998 a dojde-li v roce 2004 současně k ukončení její činnosti, pak je povinna zvýšit základ daně za rok 2004 o částku této nevyužité úspory. Tento problém se bude nutně týkat všech neziskových organizací, které v letech 1995 až 2000 využívaly "úsporu" podle tehdy platného znění § 20 odstavec 7 ZDP a tuto úsporu dosud nepoužily zákonem stanoveným způsobem. Snížení základu daně za rok 1994 se nemůže ustanovení týkat v žádném případě, protože tehdy ZDP tuto otázku upravoval v ustanovení § 20 odstavec 4. U "úspor" vzniklých v letech 1995 až 2000 pak může problémy v této souvislosti způsobovat i to, že ZDP nikde nestanoví v jakém pořadí by měly neziskové organizace "úspory" za jednotlivá zdaňovací období vypořádávat - zda v chronologickém pořadí tak jak vznikaly či zda mají možnost vypořádávat "úspory" v libovolném pořadí. Pochybnosti mohou také vzniknout v případech "úspor" vzniklých z titulu dodatečných daňových přiznání.
Je tedy evidentní, že přes zdánlivý posun vpřed čekají neziskové organizace v následujících dvou letech nové problémy spojené s aplikací § 20 odstavec 7 ZDP a souvisejícími ustanoveními novely ZDP. Nelze ani vyloučit, že neziskové organizace budou v konkrétní situaci přinuceny "vyplýtvat" možnosti dané § 20 odstavec 7 ZDP i tehdy, kdy by k tomu jinak neměly žádný důvod, neboť to jejich daňový základ nevyžadoval.

3. Závěr

Navrhuji, aby v nejbližší novele ZDP byl do přechodných ustanovení vložen bod, kterým by bylo stanoveno, že ustanovení § 23 odst.3 písm.a) nový bod 9 ZDP lze aplikovat pouze ve vztahu k položkám snižujícím základ daně ve zdaňovacích obdobích počínaje rokem 2001 a pozdějším. Do té doby upravit postup v této věci vydáním pokynu řady D. Současně navrhuji v nejbližší novele ZDP zpřesnit znění ustanovení § 23 odst.3 písm.a) bod 9 ZDP tak, aby byly sjednoceny pojmy ve vazbě na znění § 20 odst.7 ZDP. Do té doby upravit postup v této věci vydáním pokynu řady D.

1. k tomu více viz příspěvek autora pro KV 9.1.2002 "Aplikace ustanovení § 20 odst.7 ZDP u nevýdělečných organizací po 1.lednu 2001"

Stanovisko MF:

 
Požadavku předkladatele - Ing. Topinky nelze vyhovět, a to proto, že text zákona v ustanovení § 23 ost. 3 písm. a) bod 9 ZDP stanovuje záměrně dále již nepřekročitelnou hranici, která je nezbytná pro eliminaci daňové výhody neziskových subjektů v případech, kdy vlastně reálně neziskové aktivity nevykonávají. Není ekonomický ani logický důvod měnit výši dodaňovaných prostředků. U poplatníků, kteří nesplní alespoň stanovené minimální požadavky výkonu neziskových aktivit, musí být daňová výhoda eliminována. Splnění požadavku předkladatele "dodaňovat" jen prostředky ve výši úspory daňové povinnosti by znamenalo, že dva "neziskové" subjekty vykonávající totožnou činnost by hradily odlišnou daň.

Například dle právní formy neziskový poplatník (- občanské sdružení), který využívá k výkonu svých aktivit tuto hospodářsko právní formu ještě na mezní hranici práva (např.k eliminaci úhrad za autorská práva - půjčovny video a CD, kde každý, kdo si vypůjčí, se stává členem sdružení), pro daňové účely však již nepředstírá výkon neziskových aktivit. Žádnou daňovou úlevu neuplatňuje, a proto základ daně dle § 20 odst. 7 ZDP nesnižuje.

Jiný obdobný poplatník by základ daně snížil, a protože nerealizoval ve třech následujících zdaňovacích obdobích žádnou neziskovou aktivitu, pak dle stávajícího znění § 23 odst. 3 písm. a) bod 9 ZDP musí dodanit prostředky, o které základ daně snížil (tedy v našem příkladu celých 300 000 Kč ). Není přípustné text zákona upravit tak, že by měl dle návrhu KDP dodanit pouze částku ve výši daně z 300 000 Kč (tedy při sazbě daně 30 % jen 90 000 Kč). Stávající znění § 23 a dodanění prostředků, o které byl snížen základ daně, je naprosto správné.

Podrobný rozklad textu zákona s příkladem:
Zdanitelné příjmy …………......1 000 000 Kč
Daňově účinné výdaje ………..700 000 Kč
Výsledek hospodaření ………..300 000 Kč

Předpokládejme, že v uvedeném případě je základ daně snížen o 300 000 Kč.

1. § 23 odst. 3 písm.a) - " Výsledek hospodaření se zvyšuje o …"
   - bod 9 - "…prostředky, o které byl snížen základ daně podle § 20 odst.7…"
   Uvedené ustanovení v této souvislosti jednoznačně hovoří o prostředcích, o které byl snížen základ daně, a ani v úpravě platné od zdaňovacího období 2004 není v dané souvislosti stanoveno, že by základ daně měl být snížen pouze o částku prostředků ve výši dosažené úspory daňové povinnosti, kterou má možnost poplatník nejméně ve třech následujících zdaňovacích obdobích v souladu s § 20 odst.7 doložit správci daně tak, aby splnil podmínku a nebylo na něj uplatněno ustanovení právě § 23. Výklad předkladatele, že text "…prostředky, o které byl snížen základ daně podle § 20 odst.7…" lze chápat tak, že by mohlo jít pouze o prostředky ve výši úspory daňové povinnosti, nemá nejen oporu ve vlastním textu zákona, ale znamenalo by to, že poplatník nesmí ani snížit základ daně o celých 300 000 Kč. Pokud by v uvedeném příkladu byla sazba daně pro zjednodušení 30 %, pak by směl snížit základ daně pouze o 90 000 Kč. Lze tedy konstatovat, že jediným vysvětlením textu "…výsledek hospodaření se zvyšuje o prostředky, o které byl snížen základ daně podle § 20 odst.7…" je v našem případě skutečnost, že po nesplnění podmínek § 20 odst. 7 se zvýší o 300 000 Kč.
2. "…. a to v takové výši, v jaké takto získané prostředky nebyly použity v souladu s podmínkou pro snížení základu daně…."
   Nebyly-li splněny podmínky a prostředky nejméně ve výši "zákonem stanovené minimální hranici daňové povinnosti z 300 000 Kč (300 000 x 0,30 = 90 000) prokazatelně nebyly použity ve třech bezprostředně následujících zdaňovacích obdobích na krytí nákladů (výdajů) souvisejících s činnostmi, z nichž získané příjmy nejsou předmětem daně. Pokud poplatník nenaplnil alespoň tuto minimální podmínku, při které by se pro daňové účely "břemeno" poplatníka související s úlevou považovalo za vypořádané ( 90 000 ), pak musí dojít k dodanění prostředků právě dle textu bodu 1 tohoto příkladu - tedy ve výši 300 000 Kč. U neziskového poplatníka, který vykonává pouze komerční činnost a nevykonává žádnou "neziskovou" činnost a pouze zneužívá hospodářsko právní formu neziskového poplatníka k realizaci ziskových aktivit, není důvod, proč by měl získat prostřednictvím umělé "daňové výhody" i systémovou výhodu zdanění svých příjmů oproti ostatním poplatníkům (- podnikatelům) vykonávajícím srovnatelné komerční aktivity. Je nepochybně správné, aby dodanil právě prostředky, o které snížil základ daně (tedy celých 300 000 Kč). Případná výhoda či nevýhoda mu tak připadne pouze ve vztahu k pohybu sazby daně.
3. "… a to v tom zdaňovacím období, kdy poplatník končí činnost nebo končí stanovená lhůta pro použití prostředků."
   Lhůta stanovená pro použití prostředků jsou tři bezprostředně následující zdaňovací období po uplatněném snížení základu daně.

Realizací návrhu Ing. Topinky na změnu textu zákona by došlo k vytvoření absurdní situace, kdy poplatník, který nic z daňového hlediska nepředstírá a žádnou daňovou úlevu neuplatňuje, bude hradit řádově jinou daň než ten, který úlevu uplatní, žádnou neziskovou aktivitu však v následujících třech zdaňovacích obdobích neprofinancuje.

Protože konstrukce ustanovení § 20 odst. 7 a § 23 odst. 3 písm.a) bod 9 ZDP nemají za cíl složitým způsobem dopočítávat případnou změnu sazby daně a podobně, ale jsou zákonem jednoznačně definovaným souborem podmínek, které nejméně musí neziskový poplatník splnit v případě, kdy využije práva snížit základ daně, získá neziskový poplatník při snížení sazby daně daňovou výhodu (při jejím zvýšení však bude naopak postižen). Většímu a opakovanému zneužívání však brání ustanovení dalších právních předpisů - například zákon o správě daní a poplatků.

Existují dvě možná řešení:

a. Současné, tedy stanovení minimální hranice objemu neziskových výkonů ve výši daňové povinnosti - tedy co v jednom zdaňovacím období daňově uspořím, dokážu alespoň ve třech následujících letech utratit - např. 300 000 x 0,30 = 90 000. Musím vykázat ve třech následujících zdaňovacích obdobích nejméně rozsah objemu neziskové činnosti ve výši "přímé daňové úlevy alespoň 90 000 ", což je naprosto minimální požadavek, který již nelze dále snižovat. Kdo uvedenou podmínku nesplní, dodaní prostředky ve výši celého snížení základu daně. Tato varianta znamená neměnit podstatu konstrukce daňové úlevy. Znamená to ponechat daňovou výhodu všem neziskovým poplatníkům, kteří nejpozději ve třech bezprostředně následujících zdaňovacích obdobích (nebo před zrušením) použijí prokazatelně alespoň prostředky získané dosaženou úsporou daňové povinnosti ke krytí nákladů (výdajů) "neziskových aktivit". U nich se pak považuje daňová úleva pro účely zákona o daních z příjmů za vypořádanou. Tento současně platný systém vznikl akceptovaním návrhu KDP, že existuje minimální hranice objemu výkonu neziskových aktivit a subjekty, které nedoloží, že ve třech následujících zdaňovacích obdobích vykonávaly neziskové aktivity alespoň v tomto minimálním rozsahu (- dle příkladu 90 000 Kč), nesplnily zákonem dané minimální podmínky rozsahu výkonu neziskové činnosti a dodaní proto prostředky v celé výši snížení základu daně. Výhodou této varianty je, že při doložení alespoň minimálně stanoveného rozsahu "neziskové činnosti" ( 90 000 ) je vypořádáno snížení základu daně ( 300 000 ) s tím, že zbývající zdroje mohou poplatníci "spořit" na výkon jednorázově nákladných činností v budoucnosti.

b. Žádnou minimální hranici zákonem nestanovit a upravit text do podoby před akceptováním návrhu změny KDP. Vycházelo by se tedy z principu, že "neutracené" prostředky, o které byl snížen základ daně, pokud poplatník nedoloží v následujících třech zdaňovacích obdobích jejich užití na "neziskové aktivity", budou vždy ve čtvrtém zdaňovacím období dodaněny. Například základ daně je snížen o 300 000 Kč a v následujících třech zdaňovacích obdobích je na "neziskové aktivity" vynaloženo celkem alespoň 300 000 Kč, je závazek vypořádán. Výhodou tohoto systému je jeho naprostá jednoduchost, neexistence hranice minimálního rozsahu neziskové činnosti a nezvýhodňování poplatníků s malým a snížení základu daně neodpovídajícím objemem neziskové činnosti.

Věcně je fungování a finanční hospodaření neziskového sektoru založeno nikoli na principu daňových úlev, ale na získávání zdrojů z darů, členských příspěvků popř. dotací. Mírnější zdanění komerčních aktivit realizovaných neziskovým sektorem je pouze doplňkem, jehož hranice a rozsah jsou vymezeny neporušováním obecných ekonomických principů a hospodářské soutěže.

Stanovisko MF :

 
Zásadně nesouhlasíme s názorem předkladatele příspěvku na text § 23 odst. 3 písm. a) bod 9.

V § 20 odst. 7 totiž není provedena žádná legislativní zkratka pro účely § 23 odst. 3 písm. a) bod 9 a přímo v textu tohoto ustanovení § 23 je výslovně stanovena povinnost, že základ daně se má zvýšit o prostředky, o které byl dříve snížen základ daně. Pokud např. byl základ daně snížen o 300 tis. Kč, pak nebyly-li dodrženy stanovené podmínky pro využití této daňové výhody, je nezbytné zvýšit výsledek hospodaření právě o 300 tis. Kč.

Text § 20 odst. 7 vymezuje hranici, kterou musí poplatník splnit tak, aby ve vztahu k němu nebyl použit § 23 odst. 3 písm. a) bod 9. Splní-li tedy poplatník ve třech bezprostředně následujících zdaňovacích obdobích povinnost vyplývající z textu ustanovení § 20 odst. 7 - a "použije-li prostředky získané takto dosaženou úsporou daňové povinnosti ke krytí nákladů (výdajů) souvisejících s činnostmi, z nichž získané příjmy nejsou předmětem daně (tedy základ daně snížen o 300 tis. Kč a doložit je nezbytné 300 tis. násobeno platnou sazbou daně v příslušném zdaňovacím období, kdy poplatník základ daně snížil a využil tak daňové výhody - např. 28 %, pak tedy musí doložit uplatnění částky 84 tis. Kč).
 
Text § 23 odst. 3 písm. a) bod 9 stanoví - pokud prostředky, o které byl snížen základ daně, nebudou využity k "profinancování" neziskových aktivit alespoň ve výši úspory daňové povinnosti, pak se v souladu se zněním tohoto ustanovení "zvýší výsledek hospodaření o prostředky, o které byl základ daně v daném případě snížen podle § 20 odst. 7. Základ daně pochopitelně nebyl snížen o 84 tis. Kč, ale jednoznačně o 300 tis. Kč.

V případě, že poplatník nebude postupovat uvedeným způsobem a základ daně v daném případě o 300 tis. Kč nezvýší, pak mu bude správcem daně doměřena daň a definitivně o konkrétní výši doměrku v daném případě bude rozhodnuto v případném soudním sporu.

Došlo ke shodě s předkladatelem příspěvku, Ing. Topinka souhlasí se stanoviskem MF ČR.

V Praze dne 17.února 2005

Ing. Yvona L e g i e r s k á
náměstkyně ministra financí