20/23.02.05

Předkládá:
Ing. Dana Trezziová, daňová poradkyně, č. osvědčení 7

1. Úvod

V dnešní době stále více tuzemských zaměstnavatelů využívá možnosti vyslat své zaměstnance (zaměstnané na základě pracovního vztahu, který se řídí českými pracovně právními předpisy) do zahraničí, tj. mimo území České republiky ať již na krátkodobou pracovní cestu, či na střednědobý nebo dlouhodobý pracovní pobyt. Vyslání zaměstnance zaměstnavatelem do zahraničí se může uskutečnit různou formou v řadě režimů a každý z těchto režimů může mít jiné důsledky v oblasti daně z příjmů na straně zaměstnance i zaměstnavatele. V tomto příspěvku jsem se zaměřila na dopady vyslání zaměstnance v níže popsaných režimech do oblasti cestovních náhrad upravených zákonem č. 119/1992 Sb., o cestovních náhradách, v platném znění (dále jen "ZCN"), jelikož poskytování takovýchto cestovních náhrad má zásadní dopad i do oblasti daně z příjmů.
 

2. Popis problematiky

Za předpokladu, že po celou dobu vyslání zaměstnance do zahraničí trvá pracovní poměr zaměstnance se zaměstnavatelem založený podle českého pracovního práva, může dojít obecně k vyslání ve třech následujících režimech.

Vyslání na pracovní cestu

Vyslání zaměstnance na pracovní cestu představuje v souladu s § 38, odst. 1 zákona č. 65/1965 Sb., zákoníku práce, v platném znění, (dále jen "zákoník práce") časově omezené vyslání zaměstnance mimo pravidelné pracoviště, při kterém je zaměstnanec povinen dbát pokynů zaměstnavatele, který jej na pracovní cestu vyslal. Zaměstnanec má nárok na náhrady při zahraničních pracovních cestách dle §10 a násl. ZCN, tj. zaměstnanci zejména přísluší:

• náhrada prokázaných jízdních výdajů
• náhrada prokázaných výdajů za ubytování
• stravné
• kapesné (pokud zaměstnavatel poskytuje)
• náhrada prokázaných nutných vedlejších výdajů
• náhrada za cesty k návštěvě rodiny do místa trvalého pobytu rodiny dle dohody mezi zaměstnancem a zaměstnavatelem

Pokud se vyslání zaměstnance na pracovní cestu uskutečnění na základě dohody o vzájemné výměně zaměstnanců mezi dvěmi či více subjekty (§ 16 ZCN), náleží zaměstnanci všechny výše uvedené náhrady při zahraniční pracovní cestě. Český vysílající zaměstnavatel vždy hradí jízdní výdaje na cesty ze svého sídla do sídla subjektu/zaměstnavatele v zahraničí. Český vysílající zaměstnavatel se však se zahraničním zaměstnavatelem může dohodnout, že ubytování, stravné, kapesné a náhradu jízdních výdajů za cesty související s výkonem práce v zahraničí bude hradit zahraniční zaměstnavatel přímo českému vyslanému zaměstnanci.

Náhrady při vyslání zaměstnance na zahraniční pracovní cestu k plnění úkolů zaměstnavatele do jiné organizační jednotky nebo k jinému zaměstnavateli (práci přiděluje původní zaměstnavatel či zaměstnavatel, ke kterému je zaměstnanec vyslán) dle § 38, odst. 2 zákoníku práce, se řídí standardní úpravou náhrad při zahraničních pracovních cestách dle zákona o cestovních náhradách.

Přeložení zaměstnance v rámci zaměstnavatele

Vyslání v režimu přeložení zaměstnance v rámci zaměstnavatele (tj. do zahraniční organizační jednotky zaměstnavatele) se může uskutečnit jak z důvodu potřeby zaměstnavatele tak i na žádost zaměstnance. V obou případech přiděluje práci v souladu s § 38, odst. 3 zákoníku práce vedoucí organizační složky, na jejíž pracoviště byl zaměstnanec přeložen. Po dobu přeložení zaměstnance se jeho pravidelným pracovištěm zřejmě rozumí místo, na které byl zaměstnanec přeložen, přestože místo výkonu práce sjednané v pracovní smlouvě je původní pracoviště zaměstnance před přeložením.

Zaměstnavatel může při přeložení zaměstnance na žádost zaměstnance poskytovat zaměstnanci v souladu s ustanovením § 6, odst. 1 ZCN náhrady jako při pracovní cestě nejvýše v rozsahu a do výše stanovené § 4 a § 5 ZCN, nejdéle však po dobu tří let. V případě přeložení zaměstnance z důvodu nezbytné provozní potřeby musí zaměstnavatel poskytovat zaměstnanci v souladu s ustanovením § 6, odst. 2 ZCN náhrady jako při pracovní cestě v rozsahu a do výše stanovené § 4 a § 5 ZCN po celou dobu přeložení zaměstnance. V případě, že je zaměstnanec vyslán na zahraniční pracovní cestu, platí v souladu s ustanovením § 10 ZCN obecný princip, že na poskytování cestovních náhrad při takovéto cestě se vztahuje úprava obsažená v § 2 až 9 ZCN, za předpokladu, že ZCN výslovně nestanoví jinak. Jelikož ZCN tento případ v žádném svém dalším ustanovení neupravuje, domnívám se, že je možné v případě přeložení zaměstnance na základě jeho žádosti do zahraničí a nutné v případě přeložení zaměstnance z důvodu nezbytné provozní potřeby zaměstnavatele do zahraničí poskytovat zaměstnanci cestovní náhrady vyjmenované v § 4 a 5 ZCN a to v souladu s ustanovením § 6, odst. 1, resp. 2 ZCN. Výše těchto cestovních náhrad by se tedy obecně měla odvíjet od úpravy obsažené v ustanoveních § 4 a 5 ZCN, nicméně, v případě, že ZCN upravuje výši cestovních náhrad při cestách do zahraničí odlišně (např. výše stravného, náhrady výdajů za pohonné hmoty) nebo pokud ZCN umožňuje poskytovat zaměstnanci i jiné cestovní náhrady při cestách do zahraničí (kapesné), měla by dle mého názoru v souladu s ustanovením § 10 ZCN mít tato úprava přednost před úpravou obsaženou v § 2 až 9 ZCN.

Z výše uvedeného tedy vyplývá, že v případě přeložení zaměstnance na základě jeho žádosti do zahraničí může zaměstnavatel poskytovat zaměstnanci cestovní náhrady po dobu maximálně 3 let, přičemž výše těchto náhrad se bude primárně odvíjet od ustanovení § 4 a 5 ZCN. Nicméně v případě poskytování cestovních náhrad specificky upravených v § 11 a násl. ZCN (např. stravné, kapesné, apod.) se bude výše těchto cestovních náhrad řídit ustanoveními § 11 a násl. ZCN. Pokud je zaměstnanec přeložen z důvodu nezbytné provozní potřeby zaměstnavatele do zahraničí, má nárok na výše uvedené plnění po celou dobu takovéhoto přeložení do zahraničí.
 
Přidělení k výkonu práce v zahraničí

Další formou vyslání je časově omezené přidělení zaměstnance k výkonu práce k jiné právnické nebo fyzické osobě. Tato forma vyslání není po 1. říjnu 2004 specificky upravena v zákoníku práce (§ 38, odst. 4 zákoníku práce je k tomuto datu zákonem č. 436/2004 Sb., kterým se mění některé zákony v souvislosti s přijetím zákona o zaměstnanosti, zrušen). Nicméně, i po tomto datu bude samozřejmě takovéto vyslání možné (ponechme stranou případnou povinnost zaměstnavatele registrovat se jako agentura práce) a v praxi se zřejmě s tímto druhem vyslání budeme setkávat stále častěji. Po dobu přidělení zaměstnance k výkonu práce do zahraničí se jeho pravidelným pracovištěm zřejmě rozumí místo, na které byl zaměstnanec přidělen, přestože místo výkonu práce sjednané v pracovní smlouvě je původní pracoviště zaměstnance před jeho přidělením k výkonu práce do zahraničí.

Při určení rozsahu a výše cestovních náhrad při přidělení k výkonu práce v zahraničí je nezbytné se primárně zabývat ustanovením § 17 ZCN - náhrady při přidělení k výkonu práce v zahraničí, které stanoví, že:

"zaměstnanci s pravidelným pracovištěm v zahraničí přísluší za dny cesty z České republiky do místa pravidelného pracoviště a zpět a při pracovních cestách v zahraničí náhrady jako při zahraniční pracovní cestě. Pokud se zaměstnancem cestuje jeho rodinný příslušník, lze zaměstnanci poskytnout též náhrady prokázaných jízdních, ubytovacích a nutných vedlejších výdajů, které vznikly tomuto rodinnému příslušníkovi".

Jsem toho názoru, že ZCN ve výše citovaném ustanovení uvádí pouze výčet cestovních náhrad, na které by obecně zaměstnanec neměl při přidělení k výkonu práce v zahraničí nárok v souladu s ostatními ustanoveními ZCN. V žádném případě nelze říci, že by výše citované ustanovení zakazovalo zaměstnavateli poskytovat jiné cestovní náhrady, které je zaměstnavatel povinen poskytnout zaměstnanci v souladu ostatními ustanoveními ZCN. Domnívám se tedy, že § 17 ZCN nemůže být považován za ustanovení speciální k ostatním ustanovením ZCN, a tudíž existence tohoto ustanovení, byť jej zákonodárce nadepsal "Náhrady při přidělení k výkonu práce v zahraničí" nemůže blokovat poskytování ostatních cestovních náhrad upravených ZCN. Domnívám se tedy, že zaměstnavatel může v případě takovéhoto přidělení zaměstnance k výkonu práce v zahraničí poskytovat zaměstnanci i další cestovní náhrady v § 17 ZCN nevedené (např. ubytovací výdaje, stravné, kapesné, apod.).

Tento závěr je dle mého názoru možné odvodit už z druhé věty výše citovaného ustanovení § 17 ZCN. ZCN v tomto ustanovení dává možnost zaměstnavateli poskytnout rodinnému příslušníkovi zaměstnance, který cestuje se zaměstnancem náhradu prokázaných jízdních, ubytovacích a dalších vedlejších výdajů. Domnívám se, že jsou zde myšleny náhrady výdajů, které vznikly tomuto rodinnému příslušníkovi po dobu přidělení zaměstnance k výkonu práce v zahraničí a nikoliv náhrady výdajů po dobu pracovních cest konaných zaměstnancem v zahraničí, neboť nelze předpokládat, že zaměstnanec bere svého rodinného příslušníka na pracovní cesty konané v zahraničí, tj. že se rodinný příslušník zaměstnance účastní jednání zaměstnance s obchodními partnery, či jednání zaměstnance s ostatními zaměstnanci společnosti, ke které byl přidělen. V návaznosti na výše uvedené jsem toho názoru, že lze rodinnému příslušníkovi zaměstnance poskytnout např. ubytování v zahraničí po celou dobu přidělení zaměstnance k výkonu práce v zahraničí. Domnívám se tedy, že § 17 ZCN zaměstnavateli nezakazuje poskytovat zaměstnanci obdobné cestovní náhrady jako rodinnému příslušníkovi zaměstnance.

Z výše uvedeného tedy dle mého názoru dále vyplývá, že existencí ustanovení § 17 ZCN není dotčena povinnost zaměstnavatele při přidělení zaměstnance k jiné právnické nebo fyzické osobě poskytovat zaměstnanci cestovní náhrady v souladu s § 6, odst. 2 ZCN a to i v situaci, kdy od 1. října 2004 již nebude platit § 38, odst. 4 zákoníku práce na který se předmětné ustanovení ZCN přímo odkazuje. Jsem tedy toho názoru, že zaměstnavatel je povinen v případě přidělení zaměstnance k zahraniční právnické nebo fyzické osobě poskytovat tomuto zaměstnanci cestovní náhrady uvedené v § 4 a 5 ZCN, avšak ve výši upravené § 11 a násl. ZCN, neboť se v tomto případě jedná o vyslání do zahraničí (viz část pojednávající o přeložení zaměstnance v rámci zaměstnavatele).
 

3. Návrh řešení

Vzhledem k výše zmíněnému se domnívám, že zaměstnanci přeloženému v rámci zaměstnavatele na žádost zaměstnance může zaměstnavatel poskytovat cestovní náhrady po dobu maximálně 3 let a to ve výši upravené v § 11 a násl. ZCN. Pokud je zaměstnanec přeložen z důvodu nezbytné provozní potřeby zaměstnavatele do zahraničí, má nárok na takto vypočtené cestovní náhrady po celou dobu takovéhoto přeložení do zahraničí.

Při přidělení k výkonu práce v zahraničí je zaměstnavatel povinen poskytnout zaměstnanci cestovní náhrady ve výši podle § 11 a násl. ZCN a to po celou dobu takovéhoto přeložení do zahraničí. V případě přidělení k výkonu práce do zahraničí po 1. říjnu 2004 bude výše uvedené platit i tehdy, pokud nebudou splněny podmínky v současné době stanovené pro dočasné přidělení zaměstnance k výkonu práce k zahraniční právnické nebo fyzické osobě.

Dle § 7, odst. a) zákona č. 586/1992 Sb., zákona o daních z příjmů, v platném znění (dále jen "ZDP"), nejsou výše uvedené náhrady cestovních výdajů poskytnutých v souvislosti s výkonem závislé činnosti při vyslání českého zaměstnance do zahraničí do výše stanovené ZCN považovány za příjem zaměstnance ze závislé činnosti a funkčních požitků.

Výše uvedené náhrady cestovních výdajů jsou dále daňově uznatelným nákladem zaměstnavatele za předpokladu, že náhrady nepřevyšují limity stanovené ZCN a nejedná se o náhrady cestovních výdajů při přeložení zaměstnance na jeho žádost (§24, odst. 2, písm. zh) ZDP).

4. Závěr

Po projednání tohoto přípěvku v Koordinačním výboru doporučuji přijaté závěry vhodným způsobem publikovat.

Stanovisko MF :

Příspěvek zřejmě popisuje tzv. mezinárodní pronájem pracovní síly jako přeložení "pronajatého" zaměstnance s nárokem na náhradu cestovních výdajů obdobně jako při pracovní cestě. Za tohoto předpokladu nelze s navrženým daňovým postupem do 30.9.2004 souhlasit, neboť u "pronajatých" zaměstnanců do zahraničí zaměstnavatelem se sídlem nebo bydlištěm v zahraničí se nikdy nejednalo o pracovní cestu ani o přeložení, a proto jim nikdy nevznikaly nároky na cestovní náhrady podle zákona č. 119/1992 Sb., o cestovních náhradách, ve znění pozdějších předpisů. Poskytnuté náhrady nejsou proto na straně zaměstnavatele daňově uznatelným nákladem (výdajem) a na straně zaměstnance jsou takto poskytnuté náhrady zaměstnance zdanitelným příjmem (§ 3 odst. 4 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů ve znění pozdějších předpisů), neboť byly poskytnuty v rozporu se zákonem o cestovních náhradách.

Od 1.10.2004 vstoupil v účinnost zákon č. 435/2004 Sb., o zaměstnanosti, který zavádí pojem agenturní zaměstnávání. Od tohoto data lze výše uvedenou problematiku posuzovat jako přeložení "pronajatého" zaměstnance s nárokem na náhradu cestovních výdajů obdobně jako při pracovní cestě. V tomto případě budou u zaměstnanců náhrady cestovních výdajů posuzovány podle ustanovení § 6 odst.7 písm.a) zákona o daních z příjmů na straně zaměstnanců (nejsou předmětem daně) a podle § 24 odst.2 písm.zh) na straně zaměstnavatele (daňově uznatelný náklad - výdaj).

V Praze dne 23.února 2005

Ing. Yvona L e g i e r s k á
náměstkyně ministra financí