18/23.02.05

Předkládá:
Ing. Jiří Nesrovnal, daňový poradce, č. osvědčení 1757

1. Úvod

Novelou ZDP dochází mimo jiné k tomu, že je zaváděn limit ve výši 900 000,- Kč na vstupní cenu daňovou u osobních automobilů. V tomto příspěvku se chci zabývat otázkou, jaký význam má tento limit z hlediska nepeněžitého příjmu u zaměstnance v případě poskytnutí osobního automobilu k soukromým účelům dle § 6 odst. 6 ZDP. Dopředu chci zdůraznit, že vím o tom, že k této věci se již objevila určitá písemná stanoviska MF ČR, nicméně nadále v praxi není tato věc zcela jednoznačná a objevují se některá protichůdná stanoviska. Cílem tohoto příspěvku je zcela sjednotit výklady k této věci. Dále vycházím z toho, že zaměstnanci je poskytováno v kalendářním měsíci pouze jedno osobní auto. Na principu souběžného či postupného poskytování osobních automobilů se novelou ZDP nic nemění, je pouze do zákona přenesen princip dříve uplatňovaný výkladově. V tomto příspěvku se také zabývám pouze osobními automobily, u nichž je novelou ZDP vstupní cena daňová limitována 900 000,- Kč, tzn. neřeším situaci výjimek, kdy vstupní cena není limitována.

2. Vlastní popis problematiky

Základním výkladovým problémem v této věci je, jak se limit ve výši 900 000,- Kč na vstupní cenu daňovou projeví z hlediska nepeněžitého příjmu zaměstnance dle § 6 odst. 6 ZDP. Domnívám se, že z tohoto hlediska je relevantní to, že předmětné ustanovení § 6 odst. 6 odkazuje přímo na definici vstupní ceny pro účely ZDP uvedené v § 29 ZDP. Součástí tohoto ustanovení je i odstavec desátý, který jako maximální vstupní cenu u osobního automobilu uznává 900 000,- Kč. Z toho vyplývá, že hodnota 900 000,- Kč bude v tomto případě i maximální základnou pro nepeněžitý příjem zaměstnance, jinak řečeno maximální výše tohoto nepeněžitého příjmu bude za měsíc činit 9 000,- Kč.

V této souvislosti je otázkou, zda tento výklad bude platit i u osobních automobilů pořízených (uvedených do užívání, resp. najatých podle smlouvy o finančním pronájmu s následnou koupí najaté věci) do 17.12.2003 (včetně 17.12.2003). U těchto osobních automobilů totiž platí, že z hlediska daňového odpisování a uplatňování nájemného u nich i po 1.1.2004 není vstupní cena limitována (viz čl. II bod 22. novely ZDP). Na druhé straně, v předchozí větě uvedené přechodné ustanovení se týká toliko odpisování a uplatňování nájemného a nikoliv výpočtu nepeněžitého příjmu dle § 6 odst. 6 ZDP. Z toho je možné dovodit, že i u těchto osobních automobilů platí, že počínaje 1.1.2004 může být u zaměstnance maximální výše nepeněžitého příjmu dle § 6 odst. 6 ZDP ve výši 9 000,- Kč za měsíc.

Dalším výkladovým problémem v této souvislosti může být situace, kdy v případě pronájmu je osobní automobil u pronajímatele veden v účetnictví v ceně bez DPH. Jinak řečeno, jde o případ finančního pronájmu, kdy ve smyslu § 19 odst. 5 zákona č. 588/1992 Sb., o DPH má pronajímatel nárok na odpočet DPH na vstupu. V uvedeném případě předmětné ustanovení § 6 odst. 6 ZDP vyžaduje, aby pro účely tohoto ustanovení byla vstupní cena zvýšena o DPH. Je pak otázkou, zda předmětný limit 900 000,- Kč platí pouze pro vstupní cenu bez DPH nebo bude relevantní i pro vstupní cenu zvýšenou, v tomto případě o DPH. Domnívám se, že správný je druhý výklad, tzn. že i v tomto případě bude maximální výše nepeněžitého příjmu u zaměstnance za měsíc 1% z 900 000,- Kč. Při tomto výkladu vycházím z toho, že předmětné ustanovení § 6 odst. 6 ZDP vyžaduje zvýšit vstupní cenu a nikoliv považovat předmětné DPH za specielní nepeněžitý příjem u zaměstnance (v tomto případě by formulace musela znít asi tak, že nepeněžitý příjem pro účely tohoto ustanovení se zvyšuje o DPH). Jak již jsem uvedl výše, z hlediska vstupní ceny odkazuje předmětné ustanovení § 6 odst. 6 ZDP obecně na § 29 ZDP. Z výše uvedeného je tedy možné dovodit, že i v popsaném případě bude maximální výše nepeněžitého příjmu za měsíc odpovídat 1% z 900 000,- Kč.

V souvislosti s finančním pronájmem dle § 24 odst. 4 ZDP bych chtěl zdůraznit, že na výše uvedeném výkladu nemění nic stanovisko MF ČR k problematice zdaňování zisku u leasingových společností v případě leasingu osobních automobilů s limitovanou vstupní cenou (viz. stanovisko MF ČR k příspěvku Mgr. Zenona Folwarczného, Daňové aspekty omezení vstupních cen osobních automobilů kategorie M1 pro leasingové společnosti dle zákona č. 586/1992 Sb., zákona o daních z příjmů ("ZDP") projednávaném na Koordinačním výboru konaném dne 25.2.2004). Předmětný výklad totiž vychází z toho, že v daném případě se část zisku vylučuje ze základu daně (viz § 23 odst. 4 písm. d) a e) ZDP), respektive část účetních nákladů se stává daňově uznatelnou na základě § 24 odst. 2 písm. zc) ZDP. Tento výklad však nic nemění na tom, že i v případě leasingové společnosti je vstupní cena osobního automobilu limitována dle § 29 odst. 10 ZDP 900 000,- Kč.

3. Závěr

Na základě výše uvedených skutečností platí, že počínaje 1.1.2004 je maximální výše nepeněžitého příjmu z titulu užívání osobního automobilu s limitovanou vstupní cenou zaměstnanci k soukromým účelům limitována 1% z 900 000,- Kč, tzn. může činit maximálně 9 000,- Kč za měsíc. Tento výklad platí bez ohledu na cokoliv dalšího, to znamená, že se vztahuje:

a1) Na osobní automobily, které zaměstnavatel pořídil koupí.

a2) Na osobní automobily, které pořizuje zaměstnavatel formou finančního pronájmu s následnou koupí najaté věci (§ 24 odst. 4 ZDP).

a3) Na osobní automobily, které pořizuje zaměstnavatel prostřednictvím operativního pronájmu (viz § 24 odst. 5 ZDP). 

a4) Na osobní automobily, které zaměstnavatel užívá na základě operativního nájmu, kdy se po skončení nájmu vrací věc pronajímateli.

b) Na osobní automobily bez ohledu na to, kdy byl osobní automobil pořízen (tj. uveden do užívání, resp. najat), tzn. vztahuje se i na osobní automobily pořízené před 17.12.2003 (včetně 17.12.2003).

Ve výše uvedených případech nemůže na straně zaměstnance vzniknout z titulu užívání osobního automobilu pro soukromé účely žádný další specifický nepeněžitý příjem dle obecných ustanovení § 6 ZDP, neboť ustanovení § 6 odst. 6 ZDP je nutné v tomto ohledu vnímat jako lex specialis.

Po projednání na Koordinačním výboru doporučuji výše uvedený výklad k popsané problematice zapracovat do některého z pokynů řady "D", případně publikovat jiným vhodným způsobem.

Názor předkladatele:

K zápisu z jednání Koordinačního výboru konaného 23.6.2004.

V rámci tohoto zápisu je mimo jiné uvedeno doplněné stanovisko MF ČR k příspěvku Ing. Jiřího Nesrovnala "Problematika § 6 odst. 6 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů u osobních automobilů u nichž je novelou ZDP - zákonem č. 438/2003 Sb. daňová vstupní cena limitována 900 000,-Kč" projednávaném na Koordinačním výboru konaném dne 19.5.2004, které zní:
 

"Doplněné stanovisko MF"

Ministerstvo financí souhlasí s doplněním vydaného stanoviska takto:

Ministerstvo financí konstatuje, že daňový režim nepeněžního příjmu zaměstnance v případě, poskytuje-li zaměstnavatel zaměstnanci bezplatně motorové vozidlo k používání pro služební i soukromé účely, jednoznačně vyplývá z § 6 odst. 6 ZDP, a to i po zavedení limitu maximální vstupní ceny u osobního automobilu zákonem č. 438/2003 Sb. V případě, že se jedná o najaté vozidlo formou finančního leasingu, v jehož vstupní ceně není zahrnuta daň z přidané hodnoty, se pro účely stanovení částky, která se posuzuje jako příjem zaměstnance, vstupní cena automobilu o tuto daň zvýší (jedná se o DPH, kterou byl zdaněn prodej osobního automobilu leasingové společnosti nikoliv o DPH spočítanou maximálně z limitní vstupní ceny daňové ve výši 900 000,-Kč). "

Z důvodu odstranění jakýkoliv výkladových pochybností při praktické aplikaci §6 odst. 6 ZDP navrhuji, aby výše uvedené stanovisko bylo v rámci publikace doplněno tímto komentářem:

"Z výše uvedeného stanoviska vyplývá, že MF ČR souhlasí se všemi závěry uvedenými v předmětném příspěvku s výjimkou osobních aut pořizovaných formou finančního pronájmu s následnou koupí najaté věci, kdy dle názoru MF ČR je nutné nepeněžitý příjem zvýšit o 1 % z DPH kterou byl zdaněn prodej osobního automobilu leasingové společnosti v souladu s tím co je uvedeno v předmětném stanovisku. Tento názor je možné nalézt v současné době také v některých článcích pracovníků MF ČR. Například může jít o článek Daň z příjmu ze závislé činnosti po 1. 1. 2004 a problémy související od JUDr. Marie Salačové publikovaný v časopise Účetnictví 7/2004 na str. 54, kde je mj. uvedeno: V souvislosti s aplikací tohoto ustanovení ve vztahu k § 29, tj. vstupní cena, ze které se počítá 1 %, stanovená tímto ustanovením v max. výši 900 000,-- Kč pro běžné osobní automobily, dochází v praxi často k nejasnostem v tom smyslu, zda tento limit platí skutečně v této výši a zda se vztahuje i k vozidlům nakoupeným před účinností novely." K tomu je třeba uvést, že skutečně s účinností od 1.1. 2004 platí při bezplatném poskytnutí služebního vozidla zaměstnavatelem zaměstnanci podle předmětného ustanovení § 6 odst. 6 max. limit pro výpočet 1 % zdanitelného příjmu ve výši 900 000,-- Kč ve vazbě na § 29. Pokud je poskytované vozidlo pořízeno formou finančního leasingu, pak je nutno ke vstupní ceně v rámci § 29 přičíst ještě daň z přidané hodnoty. Tento postup se týká i vozidel nakoupených v předchozích letech."

Stanovisko MF z 23.2.2005 :

Ministerstvo financí konstatuje, že daňový režim nepeněžního příjmu zaměstnance v případě, poskytuje-li zaměstnavatel zaměstnanci bezplatně motorové vozidlo k používání pro služební i soukromé účely, jednoznačně vyplývá z ustanovení § 6 odst.6 ZDP. Přetrvávající nejasnosti se vztahují k výpočtu zdanitelné částky, která je u zaměstnance považována za příjem ze závislé činnosti, a to v návaznosti při koupi vozidla na finanční leasing, neboť v takovém případě je nutné připočítat ještě DPH, která je z ceny vozidla vyjádřena samostatně. Jedná se o následující problém, který vyjasní s největší pravděpodobností praktický případ :

1. nákup motorového vozidla v roce 2004 v autosalonu v hotovosti - cena vozidla 1 000 000 Kč a DPH 190 000 Kč; toto vozidlo poskytne zaměstnavatel zaměstnanci v režimu § 6 odst.6 ZDP, což znamená, že zaměstnanci se přidaní spolu s ostatním zdanitelným příjmem částka
   9 000 Kč
2. nákup motorového vozidla na finanční leasing - cena
   vozidla 1 000 000 Kč a daň z přidané hodnoty činí 190
   000 Kč; zaměstnanci se přidaní spolu s ostatním zdanitelným příjmem částka 9 000 Kč + 1 900 Kč, tj. 10 900 Kč

V roce 2005 již pro § 6 odst.6 ZDP omezení dané v jeho § 29 odst.10 neplatí.

V Praze dne 23.února 2005

Ing. Yvona L e g i e r s k á
náměstkyně ministra financí