09/26.01.05

Předkládají:
Ing. Dita Šulcová, daňová poradkyně, č. osvědčení 3006
Ing. Miroslav Svoboda, daňový poradce, č. osvědčení 3090
Ing. Pavel Průdek, daňový poradce, č. osvědčení 3448

1. Úvod

Novela zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmu (ZDP), ve znění zákona č. 438/2003 Sb. účinná od 1.1.2004 nově v § 38na definovala podmínky omezující uplatňování daňových ztrát vyměřených před 1.1.2004.

Toto znění vyvolalo značné pochybnosti poplatníka, jak má po 1.1.2004 postupovat.

Některé problémy byly na KV KDP předloženy Ing. Šulcovou a Ing. Svobodou v 1. pololetí 2004. Stanovisko MF k tomuto příspěvku je uvedeno v dodatku k zápisu KV KDP ze dne 23.6.2004. V závěrečném stanovisku MF k § 38na ZDP ve větě třetí je v zápisu uvedeno:

"V současné době je v Parlamentu ČR projednáván návrh novely zákona o daních z příjmu, který obsahuje i nové znění ustanovení §38na. Toto znění je zpracováno tak, aby nedocházelo k výše uvedeným (Pozn. v předloženém materiálu uvedeným) výkladovým nejasnostem."

Přijatá novela ZDP - zákon č. 669/2004 Sb. - zavádí v bodě 154 zcela přepracované znění § 38na. Toto nové znění definuje podmínky pro uplatnění daňové ztráty z minulých let v období po 1.1.2004 v řadě aspektů odlišně od původního § 38na ve znění zákona č. 438/2003 Sb.

Nové znění § 38na a příslušné přechodné ustanovení v článku II. novely bohužel vyvolává vzhledem ke své nejednoznačnosti řadu nových výkladových problémů. Vzhledem k jejich závažnosti navrhují zástupci KDP jejich projednání na KV KDP. Tento příspěvek se zabývá pouze dílčím, avšak podle našeho názoru základním, problémem účinnosti dvou znění § 38na ve zdaňovacím období započatém v roce 2004. Po jeho uzavření budou předloženy rozbory dalších dílčích nejednoznačností a příslušných návrhů řešení.

2. Rozbor a návrh řešení dílčích problémů

V článku II - Přechodná ustanovení novely č. 669/2004 Sb. je pod bodem 13 uvedeno:

"Ustanovení čl. I bodů 69, 73 a 154 (pozn. tj. právě nové znění § 38na) lze použít i za zdaňovací období, které započalo v roce 2004."

Z uvedeného znění podle našeho názoru není úplně zřejmé, jak toto přechodné ustanovení vykládat, a to zejména, které znění § 38na se ve zdaňovacím období započatém po 1.1.2004 použije a zda je rozhodnutí pouze v dispozici poplatníka nebo také správce daně. Výklad přitom závisí zejména na výkladu pojmu "..lze použít i …".

Možný výklad pojmu "..lze použít i …" je, že tento pojem je synonymem pro "se použije i…". Tento výklad by ale zpochybňoval použití původního znění § 38na, což je v rozporu s účelem přechodného ustanovení, a proto tento výklad nepovažujeme za správný.

Dalším, podle našeho názoru správným výkladem je, že úmyslem zákonodárce bylo skutečně připustit účinnost obou znění ustanovení § 38na současně. Rozhodnutí, které znění bude použito, přitom bude na poplatníkovi a správce daně tuto volbu nemůže při daňovém řízení včetně daňové kontroly zpochybnit. Tento výklad je v souladu se zásadou právní jistoty poplatníka a v souladu s účelem přechodného ustanovení. Tento výklad také navazuje na prohlášení ministra financí Bohuslava Sobotky dne 9.12.2004 při projednávání novely v senátu. Dále uvádíme stenografický záznam:

"Pokud jde o dotaz pana senátora Koláře, který je vztažen k problému retroaktivity, chtěl bych jasně říci, že použití některých úprav již za zdaňovací období, které započalo v letošním roce, tj. v roce 2004 v režimu retroaktivity, bude záviset na rozhodnutí každého poplatníka. Tím by podle mého názoru ten problém měl být eliminován a nemělo by docházet ke konfliktu. Takovéto bude stanovisko MF z pohledu výkladu příslušného ustanovení, pokud by se v této oblasti objevily některé spory."
 

3. Návrh řešení aplikace bodu 154 v článku II novely ZDP zákonem č. 669/2004 Sb.

Navrhujeme přijmout sjednocující závěr:

Ve zdaňovacím období započatém v roce 2004 si poplatník může zvolit jaké použije znění jednotlivých ustanovení § 38na a to buď ve znění platném po 1.1.2004 nebo platném po 1.1.2005. Má tedy ve své dispozici aplikovat podmínky, za kterých je zákonem umožněno uplatnit odpočet daňové ztráty vyměřené v obdobích před 1.1.2004 v souladu s § 34 odst.1, a to dle obou výše uvedených znění jednotlivých ustanovení § 38na.

V případě, že poplatník využije ustanovení odstavce 6 § 38na ve znění zákona č. 438/2003 Sb. resp. odstavce 7 § 38na ve znění zákona č. 669/2004 Sb. a požádá správce daně o závazné posouzení, zda daňovou ztrátu vyměřenou před podstatnou změnou lze uplatnit jako položku odčitatelnou od základu daně po podstatné změně, sdělí ve své žádosti, kromě podkladů uvedených v příslušném odstavci 6 resp. 7, i podle jakého znění § 38na mají být podmínky pro uplatnění daňové ztráty správcem daně posouzeny. Není vyloučeno, aby poplatník požádal současně o stanovisko k uplatňování obou dvou znění § 38na.

V ostatních případech není poplatník povinen své rozhodnutí, které znění §38na v daňovém přiznaní za zdaňovací období započaté v roce 2004 použil, sdělovat automaticky správci daně, ale pouze pokud k tomu bude vyzván v daňovém řízení.

4. Návrh na opatření:

Závěry navrhujeme vhodným způsobem publikovat a zohlednit v pokynu vydaném Ministerstvem Financí k uplatňování § 38na pro správce daně.

Při nejbližší novele ZDP navrhujeme jednoznačně upravit, že volba, které znění § 38na bude použito je v dispozici poplatníka. Například textem: "Ustanovení § 38na účinné od 1.1.2005 může poplatník použít i za zdaňovací období, které započalo v roce 2004."

Stanovisko MF :

Souhlasné stanovisko s návrhem předkladatele.

Možnost uplatnit nové znění § 38na bylo do ZDP doplněno z důvodu, aby poplatníci měli možnost výběru úpravy při správném stanovení základu daně za rok 2004. Pokud novelizované ustanovení zakládá řadu nových výkladových problémů, navrhuje MF, aby tyto byly nejdříve projednány v úrovni KDP, neboť na nové úpravě se aktivně podíleli také zástupci KDP.

V Praze dne 17.února 2005

Ing. Yvona L e g i e r s k á
náměstkyně ministra financíP