04/26.01.05

Předkládá:
Ing. Jiří Hlaváč, daňový poradce, č. osvědčení 3221

Předmětem tohoto příspěvku je posouzení, zda je možné při prodeji obchodního podílu, který nabyl společník v rámci fúze uskutečněné před 1.5.2004 výměnou za obchodní podíl na zanikající společnosti postupovat podle § 4 odst. 1 písm. r) věty třetí zákona o daních z příjmů, kde je uvedeno, že 5-letý časový test se při splnění podmínek uvedených v § 23c fúzí nepřerušuje.

1.1. Rozbor problému

Dle § 4 odst. 1 písm. r) zákona o daních z příjmů jsou příjmy z převodu účasti na obchodní společnosti, nejde-li o prodej cenných papírů, osvobozeny od daně z příjmů fyzických osob, přesahuje-li doba mezi nabytím a převodem účasti dobu pěti let.

Od 1.5.2004 byly do § 4 odst. 1 písm. r) zákona o daních z příjmů doplněny 2 věty pro posuzování časového testu v případě, že se obchodní společnost účastní přeměny:

Doba 5 let mezi nabytím a převodem účasti na obchodní společnosti, se zkracuje o dobu, po kterou byl poplatník společníkem obchodní společnosti před přeměnou této společnosti. Jsou-li splněny podmínky uvedené v § 23b nebo § 23c, doba 5 let mezi nabytím a převodem se nepřerušuje při výměně podílů, fúzi společností nebo rozdělení společností.

Ze zákona jednoznačné nevyplývá řešení situace, kdy fúze byla uskutečněna před 1.5.2004, tedy v období, kdy ještě nebylo v platnosti ustanovení § 23c zákona o daních z příjmů, ale k prodeji obchodního podílu došlo až po 1.5.2004.

Příklad:

Fyzická osoba nabyla v roce 2000 obchodní podíl na společnosti s ručením omezeným A. Společnost s ručením omezeným A vlastnila 100 % podíl na společnosti s ručením omezeným B. v roce 2003 došlo k fúzi sloučením společností s ručením omezeným a to tak, že se jednalo o sloučení 100 % mateřské společnosti A do dceřiné společnosti B. v rámci fúze tak došlo v dceřiné společnosti B k nabytí vlastních obchodních podílů, které byly použity k výměně pro společníky zanikající mateřské společnosti A. Společníci mateřské společnosti A, která byla v procesu fúze zanikající společností se tak stali společníky dceřiné společnosti B, která byla v procesu fúze společností nástupnickou. v roce 2005 se společníci nástupnické společnosti rozhodnou svůj obchodní podíl prodat.

První věta zákona o daních z příjmů platná od 1.5.2004 řeší situaci, kdy poplatník je společníkem obchodní společnosti před přeměnou této společnosti. Řeší tedy pouze situaci, kdy společník bude mít podíl na společnosti s ručením omezeným před přeměnou, tato společnost se bude účastnit přeměny s tím, že společnost bude existovat i po přeměně a společník bude mít nadále podíl na této společnosti. V případě fúze sloučením se tedy jedná pouze o řešení pro společníky nástupnické společnosti, kteří byli společníky této společnosti i před sloučením.

Druhá věta zákona o daních z příjmů platná od 1.5.2004 řeší situaci, kdy jsou splněny podmínky uvedené v § 23b nebo § 23c zákona o daních z příjmů. v takovém případě se doba 5 let mezi nabytím a převodem obchodního podílu fúzí společností nepřerušuje.

Zákon o daních z příjmů nehovoří o tom, že je nutné, aby se fúze uskutečnila před 1.5.2004, ani o tom, že je v rámci fúze nutné postupovat podle § 23c zákona o daních z příjmů. Zákon pouze uvádí, že je nutné splnit podmínky uvedené v § 23c zákona o daních z příjmů.

Aby bylo možné fúzi považovat za fúzi podle § 23a zákona o daních z příjmů, je nutné naplnit definici fúze podle tohoto zákona, která je uvedena v § 23a odst. 1.

Podle § 23c zákona o daních z příjmů se fúzí pro účely tohoto zákona rozumí postup, při kterém:

1. veškerý majetek a závazky jedné nebo více společností, která zaniká a je zrušena bez likvidace přechází na jinou existující společnost, přičemž společníci zanikající společnosti nabudou podíl v nástupnické existující společnosti, s případným doplatkem na dorovnání
2. veškerý majetek a závazky dvou nebo více zanikajících společností přechází na nově vzniklou společnosti, kterou tyto zanikající společnosti založily, přičemž společníci zanikajících společností nabudou podíl v nástupnické společnosti s případným doplatkem na dorovnání
3. veškerý majetek a závazky zanikající společnosti přechází na jinou společnosti, která je jediným společníkem zanikající společnosti

Podle § 23c odst. 3 zákona o daních z příjmů se za fúze společností považují také přeměny společnosti podle zvláštního právního předpisu, kterým je Obchodní zákoník.

Z výše uvedené analýzy vyplývá, že pokud byly v uvedeném příkladě při sloučení mateřské společnosti A do dceřinné společnosti B, které proběhlo v roce 2003 splněny podmínky popsané v § 23c zákona o daních z příjmů, je možné v roce 2005 při posouzení 5-letého časového testu postupovat podle § 4 odst. 1 písm. r) věty třetí zákona o daních z příjmů.

V případě, že společník společnosti s ručením omezeným, který byl společníkem zanikající společnosti A a obchodní podíl na této společnosti nabyl v roce 2000, bude po 5 letech, tedy v roce 2005 prodávat obchodní podíl na nástupnické společnosti B, bude tento prodej osvobozen od daně z příjmů fyzických osob.

1. 2. Závěr

Pro posouzení časového testu po 1.5.2004 u společníků zanikajících společností, kteří se v rámci fúze provedené do 1.5.2004 stali společníky nástupnické společnosti se tak v případě splnění výše uvedených podmínek v § 23c bude postupovat podle § 4 odst. 1 písm. r) věty třetí zákona o daních z příjmů. U takových společníků se tedy bude při posuzování 5-letého časového testu do doby pěti let zahrnovat jak doba, po kterou vlastnili obchodní podíl na nástupnické společnosti po fúzi, tak i doba, po kterou vlastnili obchodní podíl na zanikající společnosti před fúzí.

Stanovisko MF :

Obdobná problematika byla již řešena a zveřejněna na jednání KV KDP č.6/2003. Pokud např. poplatník nabyl účast na společnosti v r. 1995, v r. 2003 došlo k přeměně této společnosti a v květnu 2004 společník účast na obchodní společnosti převedl, je příjem z převodu účasti od daňové povinnosti osvobozen. Pokud by tento společník účast na obchodní společnosti převedl již v dubnu 2004, příjem z převodu účasti by daňové povinnosti podléhal.

V Praze dne 17.února 2005

Ing. Yvona L e g i e r s k á
náměstkyně ministra financí