03/23.02.05

Předkládá:
Ing.Jiří Topinka, daňový poradce, č.osvědčení 1780

1. Definice základních pojmů

Používá-li tento příspěvek pojem "nevýdělečná organizace" pak se jím rozumí ty daňové subjekty - právnické osoby, vymezené v § 18 odstavec 8 zák.č.586/1992 Sb. o daních z příjmů ve znění pozdějších předpisů (dále jen "ZDP").

Používá-li tento příspěvek pojem "aktuální období" pak se jím rozumí zdaňovací období, za které je podáváno daňové přiznání ve kterém je uplatňováno snížení podle § 20 odst.7 ZDP.
Používá-li tento příspěvek pojem "úspora dle § 20/7 ZDP" pak se jím rozumí částka úspory na dani z příjmů právnických osob dosažená uplatněním snížení základu daně podle § 20 odst.7 ZDP.

2. Popis problému

Problematikou výkladu ustanovení § 20 odst.7 ZDP jsem se zabýval ve svých příspěvcích na KV již dříve1). Právě při projednávání mého posledního příspěvku na toto téma jsem s překvapením zjistil, že chápání uvedeného ustanovení ze strany MF je v určitém bodě výrazně odlišné od mého pohledu na věc. Tímto bodem je posuzování možnosti splnění podmínky použití prostředků získaných úsporou dle § 20/7 ZDP ke krytí nákladů (výdajů), souvisejících s činnostmi, z nich získané příjmy nejsou předmětem daně již v aktuálním období.

Podle mého názoru je možnost splnění podmínky úspory dle § 20/7 ZDP v aktuálním období dána formulací této podmínky přímo v textu věty první § 20 odst.7 ZDP, kdy je požadováno použití úspory cit. "…. a to nejpozději ve třech bezprostředně následujících zdaňovacích obdobích; …..". Pro úplnost podotýkám, že takto široce vymezená časová lhůta se nevztahuje na veřejnoprávní rozhlas a televizi, společenství vlastníků jednotek, veřejné vysoké školy a zdravotnická zařízení (ta od 1.1.2005), u kterých zákon výslovně stanoví, že musí splnit podmínky úspory pouze v následujícím zdaňovacím období.
Pro svůj názor ohledně možnosti splnění podmínky použití úspory dle § 20/7 ZDP v aktuálním období nacházím oporu právě v použití slova "nejpozději", které podle mne vymezuje jako nejzazší časovou lhůtu pro splnění podmínky poslední den třetího zdaňovacího období, následujícího po aktuálním období. Naopak však zmínku o třech následujících zdaňovacích obdobích nelze podle mého názoru vykládat takovým způsobem, že určuje i počátek časového úseku, ve kterém je možno podmínku úspory plnit. Tento počátek je podle mého názoru dán objektivně - tj.okamžikem, ke kterému je možno úsporu poprvé použít z toho důvodu, že prostředky tvořící podstatu úspory má nevýdělečná organizace ve své dispozici. Z diskuse, která proběhla při jednání KV KDP dne 20.10.2004 nad mým příspěvkem, jsem vyrozuměl, že zde se s MF v pohledu na věc zásadně lišíme. Jak jsem postřehl, MF zastává v této otázce názor, podle kterého není možno splnit podmínku použití úspory dle § 20/7 ZDP již v aktuálním období z toho důvodu, že nevýdělečná organizace získává prostředky dosažené úsporou teprve k okamžiku sestavení daňového přiznání, případně k okamžiku jeho podání anebo - v krajním případě - k okamžiku vyměření. K tomu ovšem dochází až po skončení zdaňovacího období, za které je přiznání podáváno.
S tímto názorem se nemohu ztotožnit, neboť se domnívám, že daňová povinnost jakékoliv právnické osoby - nejen nevýdělečné organizace - se ve svém důsledku odvíjí od velikosti jejích výnosů, ponížených o daňově uznatelné náklady. V tomto duchu je i koncipováno ustanovení § 23 ZDP, které odvozuje základ daně od výsledku hospodaření. Proto podle mého názoru získává (tj.nabývá) nevýdělečná organizace prostředky - výnosy již při jejich zaúčtování v souladu se zákonem o účetnictví a navazujícími předpisy. Daňové přiznání, jeho sestavení, případně podání či vyměření nemohou podle mého názoru plnit úlohu časového mezníku ve vztahu k nabývání jakýchkoliv majetkových hodnot, neboť se jedná pouze o akt mající u daňového subjektu povahu zákonem uloženého administrativního úkonu rekapitulujícího daňovou povinnost. V souvislosti s daňovým přiznáním nelze podle mého mluvit o nabytí či získání majetkových hodnot. Pokud nevýdělečná organizace uplatněním snížení základu daně podle § 20 odst.7 ZDP něco získává, pak snad jedině právo si za stanovených podmínek prostředky ve výši, ve které by jinak musela splnit daňovou povinnost. Přitom tyto prostředky již nabyla dávno předtím - a to v aktuálním zdaňovacím období.
Domnívám se, že argumentovat lze na podporu mého názoru i tím, že v účetnictví musí nevýdělečná organizace veškeré takovéto operace včetně daňové povinnosti zachytit ve vztahu k aktuálnímu období a že snížení základu daně podle § 20 odst.7 ZDP a aplikace úspory dle § 20/7 ZDP přímo ovlivňuje velikost výsledku hospodaření po zdanění. A protože účetní předpisy ukládají nevýdělečným organizacím povinnost rozlišovat výsledky hospodaření zvlášť za zdaňovanou činnost a zvlášť za nezdaňovanou činnost2) (která je ve většině případů také činností, z níž získané příjmy nejsou předmětem daně) avšak na hospodaření nevýdělečné organizace je nutno hledět jako na jeden celek, mám za to že i toto je dostatečným argumentem pro to, aby byla připuštěna možnost použití úspory dle § 20/7 ZDP již v aktuálním období.
V případě nevýdělečných organizací vedoucích dosud jednoduché účetnictví podle předpisů platných do konce roku 2003 je podle mého názoru možno argumentovat obdobně. U tohoto okruhu daňových subjektů se totiž daňová povinnost odvíjí od velikosti peněžních příjmů inkasovaných v průběhu aktuálního období. Ani zde tedy není možno hovořit o tom, že by nevýdělečná organizace dosáhla daňovým přiznáním nějakých příjmů nebo nabyla nějaké prostředky.

3. Závěr

Vzhledem k veškerým uvedeným argumentům i tomu, že ZDP možnost použití úspory dle § 20/7 ZDP v aktuálním období výslovně nevylučuje, navrhuji přijmout závěr že ustanovení § 20 odst.7 ZDP nebrání možnosti vykázat použití úspory dle § 20/7 ZDP již v aktuálním období a tento závěr vhodným způsobem publikovat.

1. viz příspěvek autora pro KV 9.1.2002 "Aplikace ustanovení § 20 odst.7 ZDP u nevýdělečných organizací po 1.lednu 2001" a dále příspěvek autora pro KV 22.9.2004, resp. 20.10.2004 "Problematika aplikace ustanovení § 20 odst.7 zákona o daních z příjmů v roce 2004"
2. viz ustanovení § 30 odst.1 písm.l) vyhlášky č.504/2002 Sb. ve znění p.p.

Stanovisko MF :

Pro splnění podmínky pro využití daňového zvýhodnění podle § 20 odst. 7, tj. podmínky použití prostředků získaných úsporou daňové povinnosti na krytí nákladů (výdajů) ztrátových činností, jsou vymezena pouze tři bezprostředně následující zdaňovací období po zdaňovacím období, kdy byl snížen základ daně a k úspoře daňové povinnosti došlo.

Neziskový poplatník musí nejprve hospodaření za uplynulé zdaňovací období uzavřít a zjistit, jakých dosáhl příjmů a zda má povinnost podat daňové přiznání (viz § 38m ZDP), tj. zda dosáhl zdanitelných příjmů zdaňovaných v základu daně. Teprve podle výše zjištěného základu daně uplatňuje úlevu (snížení základu daně) a lze s jistotou vyčíslit úsporu daňové povinnosti, kterou nejpozději ve třech bezprostředně následujících zdaňovacích obdobích musí použít na financování neziskových aktivit, tj. alespoň takové výši by měly odpovídat veškeré náklady (výdaje) vynaložené v souvislosti s nezdaňovanými příjmy v rámci hlavní činnosti (resp. u občanských sdružení činnosti, pro kterou se osoby sdružily).

Je proto vyloučené, aby před koncem zdaňovacího období mohl používat prostředky získané úsporou daňové povinnosti, a to právě proto, že v té době ještě hospodaření neuzavřel, nemohl zjistit základ daně, podat daňové přiznání a vyčíslit úsporu daňové povinnosti. Prostředky získané úsporou daňové povinnosti nelze využít v době, kdy právně ani hodnotově ještě neexistují.

V Praze dne 23.února 2005

Ing. Yvona L e g i e r s k á
náměstkyně ministra financí