02/26.01.05

Předkládá:
Ing. Robert Uhlíř, daňový poradce, č. osvědčení 2424

1. Úvod

Na Koordinačním výboru č. 1/2004 byl pod bodem 5. (strana 11 až 13 zápisu z jednání) projednán materiál Ing. Jiřího Škampy nazvaný "Zánik závazků nástupnické společnosti při sloučení". Tento materiál se zabýval problematikou ustanovení § 23 odst. 3 písm. a) bod 12 ve vztahu k ustanovení § 23 odst. 3 písm. a) bod 10, a to pouze v případech přeměn sloučením. MF vyjádřilo s souhlas s následujícím závěrem:

"Ustanovení § 23 odst. 3 písm. a) bodu 12 ZDP se na závazky nástupnické společnosti vůči společnosti zanikající, zaniklé v důsledku přeměny sloučením, nepoužije. Závěr doporučujeme vhodným způsobem publikovat."

Projednávaná problematika se však netýká pouze závazků nástupnické společnosti vůči společnosti zanikající, zaniklých v důsledku přeměny sloučením. S problematikou ustanovení § 23 odst. 3 písm. a) bod 12 dále úzce souvisí i ustanovení § 23 odst. 3 písm. a) bod 6, které se týká druhé strany, tedy pohledávek a v případě fyzických osob pak ustanovení § 5 odst. 10 písm. a).

Vzhledem k taxativnímu výčtu případů zániku závazku, pohledávky, ve kterých se základ daně nezvyšuje, mají tato ustanovení negativní dopad i na ty případy, kdy zánikem závazku nedochází ve skutečnosti k žádnému zvýšení majetku, resp. nedochází ke vzniku ekonomické výhody. Ustanovení § 23 odst. 3 písm. a) bod 6 a 12 a § 5 odst. 10 písm. a) tak přináší značné problémy ve všech případech zániku závazku splynutím ve smyslu ustanovení § 584 občanského zákoníku, tedy nikoli pouze v projednávaném případě přeměny sloučením ve smyslu ustanovení § 69a obchodního zákoníku.

V tomto doplnění již není rozebírána problematika § 23 odst. 2 písm. a) bod 12 týkající se přeměn obchodních společností, avšak s tím, že závěry Ing. Škampy, se kterými MF vyslovilo souhlas, se týkají všech typů přeměn dle § 69 obchodního zákoníku.

2. Vlastní problematika

V případě ustanovení § 23 odst. 3 písm. a) bod 12 a § 5 odst. 10 písm. a) je dána povinnost zvýšit základ při zániku závazku jiným způsobem než:

• splněním (§ 559 až 569 občanského zákoníku, resp. § 324 až 343 obchodního zákoníku)
• započtením (§ 580 až 581 občanského zákoníku, resp. § 358 až 364 obchodního zákoníku)
• dohodou o nahrazení závazku (§ 570 až 574 občanského zákoníku)
• narovnáním (§ 585 až 587 občanského zákoníku)

Dle stávajícího znění jak § 23 odst. 3 písm. a) bod 12 tak i § 5 odst. 10 písm. a), tedy není zánik závazku podle ustanovení § 584 občanského zákoníku uveden v okruhu případů, ve kterých není povinnost zvýšit základ daně. Dle současného znění zákona o daních z příjmů by tak měl být základ daně poplatníka, u kterého se setkala pohledávka a závazek zvýšen i o částku rozvahových závazků, resp. závazků u fyzických osob, zaniklých splynutím osoby věřitele a dlužníka avšak o částku zaniklých pohledávek by snížen být nemohl. Kromě nástupnické společnosti v případech přeměn obchodních společností se dále jedná o:

• podnik přebírající společnost - nákup podniku nebo jeho části dle § 476 a násl. ObchZ., vklad podniku nebo jeho části do obchodní společnosti, nájem podniku nebo jeho části dle § 488b a násl. ObchZ.
• dědice, bez ohledu na to, zda vede účetnictví nebo daňovou evidenci

Tato situace by tak de facto znamenala zdanění pouhé fikce příjmů, neboť zánikem závazku z důvodu splynutí nedojde ke zvýšení majetku žádného subjektu, s výjimkou případů, na které se vztahuje ustanovení § 23 odst. 3 písm. a) bod 10 (nezaniká pouze závazek, ale zaniká i pohledávka ve stejné výši, a to na jednom a tomtéž daňovém poplatníkovi). Nejednalo by se tedy o zdanění příjmů, ale o zdanění podstaty podniku a v některých případech by se dokonce jednalo o dvojí zdanění.

Pro názornost uvádím následující příklady, týkající se dědice, který vede účetnictví a společnosti, která kupuje podnik.

Příklad 1 (dědic): Fyzická osoba podnikatel přijala od zůstavitele peněžitou půjčku ve výši 100. V rámci dědického řízení, přechází na uvedenou fyzickou osobu i pohledávka zůstavitele vzniklá z titulu peněžité půjčky opět ve výši 100. Dědic odvede z hodnoty půjčky notářské poplatky a dědickou daň, tudíž de facto za tuto pohledávku zaplatí, avšak následně mu vzniká dle § 23 odst. 3 písm. a) bod 12 povinnost zvýšit základ daně o hodnotu závazku ve výši 100. Tato fyzická osoba by tak de facto zdanila částku ve výši 200 (100 daní dědickou a 100 daní z příjmů), avšak ve skutečnosti došlo ke zvýšení majetku pouze o 100 (toto zvýšení ale podléhá dani dědické).

Příklad 2 (nákup podniku): Společnost A má vůči společnosti B závazky z obchodního styku (např. fakturace za nákup zboží) ve výši 100. Společnost A následně koupí od společnosti B její podnik, zároveň tak koupí i pohledávku za sebou samou. Kupní cena podniku se pro jednoduchost rovná hodnotě čistého obchodního majetku (rozdíl mezi majetkem a závazky). V tomto příkladě tak v rámci nákupu podniku zaplatí společnost A za pohledávku za sebou samou částku ve výši 100, avšak následně jí vzniká dle § 23 odst. 3 písm. a) bod 12 povinnost zvýšit základ daně o hodnotu závazku ve výši 100. Společnost A by tak zdanila částku ve výši 100, avšak ve skutečnosti nedošlo ke zvýšení majetku, neboť za zaniklou pohledávku byla zaplacena kupní cena ve výši 100 (závazek byl původnímu věřiteli de facto uhrazen).

V případě ustanovení § 23 odst. 3 písm. a) bod 6 je situace obdobná, pouze s tím rozdílem, že okruh případů zániku pohledávky sankčního charakteru, u kterých není povinností zvýšit základ daně, je omezen pouze na případy zaplacení. Ani v tomto případě tak není zánik pohledávky podle ustanovení § 584 občanského zákoníku uveden v okruhu případů, ve kterých není povinnost zvýšit základ daně. Zánik pohledávky z důvodu splynutí nelze podřadit pod pojem zaplacení.

Vzhledem k tomu, že v případech splynutí osoby oprávněného a povinného nelze oddělit problematiku pohledávek od problematiky závazků (jedná se de facto o jeden a tentýž závazkový vztah) je otázkou, zda-li aplikace ustanovení § 23 odst. 3 písm. a) bod 12 obecně nebrání souběžnému uplatnění § 23 odst. 3 písm. a) bod 6. Jestliže na jeden a tentýž závazkový vztah u téhož daňového poplatníka platí v § 23 odst. 3 písm. a) bodu 12 vyloučení závazků sankčního charakteru z jeho uplatnění, bylo by nelogické na druhou stranu tohoto vztahu (pohledávku) nahlížet jinak.

3. Návrh řešení

Řešení uváděné Ing. Škampou v jeho materiálu projednaném na Koordinačním výboru č. 1/2004 se vztahuje na všechny typy přeměn obchodních společností dle § 69 ObchZ. a na všechny zanikající závazky, bez ohledu na nositele těchto závazků (zanikající nebo nástupnická společnost).

Řešení uváděné Ing. Škampou se však vztahuje rovněž na aplikaci ustanovení § 23 odst. 3 písm. a) bod 6 při přeměnách. Jelikož v případech přeměn společností nelze oddělit problematiku pohledávek od problematiky závazků, je rovněž ustanovení § 23 odst. 3 písm. a) bod 10 ustanovením speciálním vůči § 23 odst. 3 písm. a) bod 6 a není možné obě tato ustanovení použít současně. V případech přeměn společností se tak použije pouze ustanovení § 23 odst. 3 písm. a) bod 10.

V ostatních případech zániku závazku, pohledávky, splynutím osoby povinného a oprávněného neexistuje speciální ustanovení jako u přeměn společností. Dle názoru Ústavní soudu Pl. ÚS 21/96 ze dne 4.2.1997 (Sb.n.u.US Svazek č.7 Nález č.13 str.87 - 63/1997 Sb.) je však nutné zákon vykládat, aplikovat, v duchu jeho účelu. Základním účelem ZDP je zdanit situace, kdy byl dosažen příjem, v důsledku čehož došlo ke zvýšení majetku daňového poplatníka. Zákon o daních z příjmů je tak nutné aplikovat pouze na zdanění skutečně dosažených příjmů a nikoli na zdanění pouhé fikce příjmu. Pokud tedy zánikem závazku a pohledávky splynutím osoby oprávněného a povinného nevzniká žádný reálný příjem nelze ustanovení § 23 odst. 3 písm. a) bod 6 a 12 ani § 5 odst. 10 písm. a) v těchto případech aplikovat.

4. Závěr

Ustanovení § 5 odst. 10 písm. a) ZDP se nepoužije v případech zániku závazku splynutím dle § 584 občanského zákoníku.

Ustanovení § 23 odst. 3 písm. a) bodu 6 ZDP se nepoužije v případech zániku pohledávky ze smluvních sankcí splynutím dle § 584 občanského zákoníku.

Ustanovení § 23 odst. 3 písm. a) bodu 12 ZDP se nepoužije v případech zániku závazku splynutím dle § 584 občanského zákoníku.

Závěr doporučujeme vhodným způsobem publikovat. Vzhledem k tomu, že závěr jde nad jazykový, doslovný, výklad zákona, doporučujeme zvážit legislativní změnu, která by v tomto smyslu doplnila příslušná ustanovení ZDP.

Stanovisko MF :

Souhlasí s názorem, že splynutí nelze podřadit pod pojem zaplacení. Za předpokladu, že při splynutí není zánik závazku účtován do výnosů, lze z pohledu ZDP uvedenou situaci podle platné právní úpravy řešit pouze podle § 55a zákona o správě daní a poplatků, tj. prominutím daně z titulu nesrovnalosti. Systémově lze problém řešit v rámci připravované novely ZDO s účinností od 1.1.2006.

Po dohodě s předkladatelem příspěvku byl upraven text příspěvku na str.2 druhý odstavec zdola takto (str. 8 dole materiálu k projednání dne 26.1.2005):

V případě ustanovení § 23 odst. 3 písm. a) bod 6 je situace obdobná, avšak s tím rozdílem, že povinnost zvýšit základ daně se vztahuje na všechny případy zániku pohledávky sankčního charakteru. Ani v tomto případě tak není zánik pohledávky podle ustanovení § 584 občanského zákoníku uveden jako případ, ve kterém není povinnost zvýšit základ daně.

V Praze dne 17.února 2005

Ing. Yvona L e g i e r s k á
náměstkyně ministra financí