01/26.01.05

Předkládá:
Ing. Jaroslava Dojivová - Netíková, daňová poradkyně, č. osvědčení 36
Ing. Zuzana Rylová, Ph.D., daňová poradkyně, č. osvědčení 3912

1. Úvod

Fyzická osoba, pokud ukončí podnikatelskou činnost, ale nadále bude majetek, který byl v obchodním majetku, pronajímat, může nadále vést účetnictví a je účetní jednotkou podle ustanovení § 1 odst. 2 písm. f ) ZoÚ (§ 9 odst. 6 ZDP), nebo místo daňové evidence (§ 7b ZDP) může vést evidenci příjmů a výdajů (§ 9 odst. 6 ZDP), případně může uplatňovat výdaje procentem z příjmů (namísto § 7 odst. 9 ZDP může výdaje uplatnit podle § 9 odst. 4 ZDP).

2. Popis problematiky

Podle ustanovení § 23 odst. 8 ZDP se výsledek hospodaření nebo rozdíl mezi příjmy a výdaji, z něhož se vychází pro zjištění základu daně za zdaňovací období (část zdaňovacího období) předcházející dni ukončení podnikatelské nebo jiné samostatné výdělečné činnosti, pronájmu nebo zahájení likvidace, upraví u poplatníků uvedených v § 2, pokud vedou účetnictví, o zůstatky vytvořených rezerv a opravných položek, výnosů příštích období, výdajů příštích období, příjmů příštích období a nákladů příštích období. Pokud poplatníci vedou daňovou evidenci, upraví se základ daně o výši pohledávek a závazků s výjimkou přijatých a zaplacených záloh, o cenu nespotřebovaných zásob a o zůstatky vytvořených rezerv. Poplatníci, kteří nevedou účetnictví ani daňovou evidenci, upraví základ daně o cenu nespotřebovaných zásob, o výši pohledávek a zaplacených záloh.

Výše citované ustanovení § 23 odst. 8 ZDP je formulováno tak, že se uvedené úpravy provedou vždy, když dojde k ukončení podnikatelské činnosti nebo pronájmu. V praxi jsou však časté případy, kdy sice skončí podnikatelská činnost, ale poplatník nadále pronajímá majetek, který byl v obchodním majetku. Vyloučen není ani opačný případ, a sice že pronajímaný majetek vloží při zahájení podnikatelské činnosti fyzická osoba do obchodního majetku. Ze znění § 23 odst. 8 ZDP však nelze jednoznačně dovodit, že uvedené úpravy se provedou pouze u těch položek, které se vztahují k majetku, z něhož již nadále nebudou plynout zdanitelné příjmy. Přitom pro rozpuštění rezerv, opravných položek a zůstatků na účtech časového rozlišení, které se vztahují k majetku, o němž bude nadále účtováno, nejsou splněny věcné předpoklady. Pokud by např. skutečně musel být o zůstatek na účtu výnosů (nákladů) příštích období zvýšen (snížen) základ daně v roce, kdy fyzická osoba ukončí svoji podnikatelskou činnost, přestože nadále zůstane účetní jednotkou a v souladu se zákonem o účetnictví bude o výnosech (nákladech) z pronájmu majetku účtovat do příslušného účetního období, pak by to mělo za následek snížení (zvýšení) základu daně za všechna zdaňovací období, kdy tyto výnosy (náklady) budou součástí výsledku hospodaření. Obdobná situace nastává i u rezerv na opravu hmotného majetku tvořených podle ZoR. Ty mohou tvořit jak podnikatelé, kterým tento majetek slouží k podnikatelské činnosti, tak pronajímatelé, kteří mají příjmy podle § 9 ZDP. Skončí-li podnikatelská činnost, ale neskončí-li nájem, není důvod rezervy, vytvořené na opravu hmotného majetku, zrušit, protože se nezmění způsob využití majetku a důvody, pro které byly rezervy vytvořeny, nepominuly. Podle § 4 ZoR by se však rezervy měly zrušit ke dni ukončení podnikatelské činnosti nebo nájmu.
Obdobná situace nastává při úpravě základu daně o pohledávky, zásoby a závazky, případně pouze o pohledávky a zásoby. Nájem majetku trvá, věcně se pro pronajímatele ani nájemce nic nemění a jediným důvodem pro úpravu základu daně by byla skutečnost, že příjmy z pronájmu budou zdaňovány v rámci jiného dílčího základu daně.

3. Závěr

Při ukončení činnosti podle § 7 ZDP nebo pronájmu podle § 9 ZDP by se výsledek hospodaření nebo rozdíl mezi příjmy a výdaji, z něhož se vychází pro zjištění základu daně za zdaňovací období, měl upravit jen o ty položky uvedené v § 23 odst. 8 ZDP, které se vztahují k činnosti, v níž nadále nebude pokračováno nebo k majetku, z něhož již dále nebudou plynout zdanitelné příjmy, o kterých by fyzická osoba byla povinna účtovat nebo je evidovat v souladu se zákonem.

V případě, že by poplatník v rámci zdaňování příjmů pod jiným dílčím základem daně rovněž změnil způsob uplatňování výdajů nebo se stal (přestal být) účetní jednotkou, postupoval by v souladu s ostatními ustanoveními zákona.
Současné znění zákona by proto mělo být upraveno tak, aby bylo jednoznačně stanoveno, že uvedené úpravy základu daně se nevztahují na ty položky, o nichž bude nadále účtováno nebo budou evidovány pod jiným dílčím základem daně, přičemž v úvahu přicházejí pouze dílčí základy daně podle § 7 a § 9 ZDP. Do té doby vhodným způsobem ve formě sdělení publikovat, že uvedená úprava základu daně se provede pouze v případě, že majetek nebude nadále sloužit k dosažení zdanitelných příjmů.

Stanovisko MF :

Souhlasné stanovisko s návrhem předkladatele.

V Praze dne 17.února 2005

Ing. Yvona L e g i e r s k á
náměstkyně ministra financí