Sdělení Ministerstva financí k aplikaci ustanovení § 25 odst. 1 písm. w) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění zákona č. 2/2009 Sb. a zákona č. 87/2009 Sb.

Změny uvedených ustanovení spočívají v tom, že pravidlo tzv. nízké kapitalizace se uplatní, pokud poměr úvěrů a půjček od spojených osob a výší vlastního kapitálu překročí šestinásobek, v případě, kdy dlužníkem je banka nebo pojišťovna, čtyřnásobek u ostatních poplatníků (zákonem č. 261/2007 Sb. byl poměr nastaven u bank a pojišťoven ve výši trojnásobku a u ostatních poplatníků ve výši dvojnásobku). Za spojené osoby se přitom pro účely tohoto pravidla nově považují i věřitelé z těch smluv o úvěrech a půjčkách, kdy podmínkou pro jejich uzavření je poskytnutí přímo souvisejícího úvěru nebo půjčky anebo vkladu tomuto věřiteli osobou spojenou ve vztahu k dlužníkovi  (tzv. back-to-back financování).  Do sumy úvěrů a  půjček se  nezahrnují úvěry a půjčky nebo jejich část, z nichž úroky jsou součástí vstupní ceny majetku, a bezúročné úvěry a půjčky.

Finanční náklady z úvěrů a půjček, kde splatnost úroku nebo výnosu závisí na zisku dlužníka, zůstaly daňově neúčinné v plné výši. Nově však nepodléhají pravidlu tzv. nízké kapitalizace finanční náklady z úvěrů a půjček zajištěné spojenými osobami a finanční náklady z  úvěrů a půjček podřízených jinému závazku.

Výše uvedené změny, které byly schváleny v rámci přijatých opatření proti finanční a hospodářské  krizi,   znamenají další významné  uvolnění pravidel tzv. nízké kapitalizace.    S ohledem na opakované novelizace zákona o daních z příjmů a možnou retroaktivitu dotčených ustanovení mohou nastat určité výkladové nejasnosti ohledně jejich aplikace.

Ministerstvo financí proto v zájmu jednotného postupu při uplatňování výše uvedených ustanovení ve znění účinném od 1.1.2009 a souvisejících přechodných ustanovení sděluje:

K definici pojmů:

1. Finanční výdaje (náklady)

Ustanovení § 25 odst. 1 písm. w) zákona o daních z příjmů obsahuje  definici výdajů (nákladů), které nelze uplatnit jako výdaje (náklady) při stanovení základu daně z příjmů. Finanční výdaje (náklady), jejichž daňová uznatelnost je omezena, zahrnují vedle úroků také  výdaje (náklady) související s úvěry a půjčkami jako jsou výdaje (náklady) na obstarání, zpracování úvěrů a poplatky za záruky.  Smyslem této rozšířené definice je zabránit účelovým přesunům mezi úroky a jinými náklady (zejména poplatky). Proto je nutné mezi finanční výdaje (náklady) zahrnout takové náklady,  které představují (nebo by z hlediska dlužníka mohly představovat) odměnu placenou za poskytnutí úvěru nebo půjčky.

Přehled vybraných výdajů (nákladů):

Náklad	Zahrnuje se do finančních  výdajů (nákladů) (Ano / Ne)
Náklady na obstarání úvěru (např. znalecký posudek vyžadovaný a vyhotovený bankou, ovšem ne posudek vyhotovený jiným subjektem – nutno posuzovat individuálně)	Ano
Poplatky za zpracování úvěru (např. poplatky za posouzení žádosti a ohodnocení rizika, administrativní náklady)	Ano
Poplatky za bankovní záruky	Ano
Poplatky za přechod k jiné bankovní instituci	Ano
Jiné poplatky přímo související s úvěrem / půjčkou, které by mohly suplovat úrokový náklad	Ano
Provize zprostředkovateli půjčky	Ano
Poplatky za vedení úvěrového účtu a správu úvěru	Ano
Poplatky za rezervaci prostředků k čerpání	Ano
Poplatky za rezervované nečerpané prostředky	Ano
Poplatky za předčasné splácení úvěru	Ano
Poplatky za změnu typu úrokové sazby nebo typu úročení	Ano
Odměna ručiteli (vyjma bankovní záruky a jiných obdobných poplatků bance)	Ne
Penále či jiná sankce za nesplácení úvěru	Ne
Kurzové rozdíly	Ne
Náklady na zajištění úvěrového rizika věřitele (např. vyhotovení zástavní smlouvy)	Ne
Náklady na zajištění úrokového, měnového aj. rizika dlužníka (např. zajišťovací deriváty)	Ne
Náklady na poradenství (např. bankovní, strukturování financování)	Ne

2. Finanční výdaje  (náklady) z úvěrů a půjček, kde úrok je odvozován od výsledku hospodaření (zisku) poplatníka 

Za finanční výdaje (náklady), které plynou z úvěrů a půjček, kde úrok nebo výnos nebo skutečnost, zda se finanční výdaje (náklady) stanou splatnými, jsou zcela nebo zčásti odvozovány od výsledku hospodaření (zisku) poplatníka, se považují finanční výdaje (náklady) z takových smluv o úvěrech  a půjčkách, ze  kterých  věřitel nenese typické riziko věřitele, ale riziko investora.

Mezi uvedené finanční výdaje (náklady)  se tedy nezahrnují finanční výdaje (náklady) ze smluv o úvěrech a  půjčkách, kde:

• závislost výše finančních nákladů na zisku je inverzní, tj. čím vyšší zisk, tím nižší finanční náklady (vyšší ziskovost dlužníka vyjadřuje nižší míru věřitelského rizika, a tedy nižší úrokovou sazbu);
• úrok nebo výnos nebo skutečnost, zda se finanční výdaje (náklady) stanou splatnými, bude funkcí jiného ekonomického ukazatele než výsledku hospodaření, např. výnosů, odpisů apod.

Ve vymezení finančních výdajů (nákladů) z úvěrů a  půjček, které obecně představují kategorii umožňující daňové plánování,  nedošlo zákonem č. 87/2009 Sb. oproti úpravě provedené zákonem č. 261/2007 Sb.  k zásadní změně. Pouze výraz  „výdaje (náklady) na zajištění úvěrů  a půjček“ byl z důvodu zpřesnění nahrazen výrazem „výdaje (náklady) na obstarání úvěrů a půjček“. 

K výpočtu:

Při  výpočtu daňově neuznatelných  finančních nákladů doporučuje Ministerstvo financí následující postup:

Algoritmus pro výpočet neuznatelných finančních nákladů – pravidlo „2009“:

Výše neuznatelných finančních výdajů (nákladů) podle ustanovení § 25 odst. 1 písm. w), § 25 odst. 1 písm. zm) a § 25 odst. 3  zákona o daních z příjmů, ve znění zákona č. 2/2009 Sb. a zákona č. 87/2009 Sb. se u dlužníka, který není bankou nebo pojišťovnou,  stanoví např. takto:

1. Nejprve se vypočítá  poměr:

     4 x SVK 
   --------- <  1                                   
   Y 

2. Pokud je poměr menší než 1, je nutné vypočítat koeficient K1:

    

                   4 x SVK                                                                          
   K1 = 1-    --------
   Y                       

3. Zjistí se výše finančních výdajů (nákladů), které nejsou považovány za výdaje (náklady) daňové podle ustanovení § 25 odst. 1 písm. zm), a to z úvěrů a půjček od spojených osob.
4. Zjistí se výše  finančních výdajů (nákladů), které nejsou považovány za výdaje (náklady) daňové podle ustanovení § 25 odst. 1 písm. zm), a to z úvěrů a půjček od nespojených osob.

Neuznatelné úroky=   v + t  + (K1 x u), kde

SVK = stav vlastního kapitálu

Y = průměr denních stavů úvěrů a půjček ve zdaňovacím období od spojených osob

v = finanční náklady vylučované ze 100%podle § 25 odst. 1 písm. zm) z úvěrů a půjček od spojenýchosob

t = finanční náklady vylučované ze 100%podle § 25 odst. 1 písm. zm) z úvěrů a půjček od nespojenýchosob

u = ostatnífinanční náklady z úvěrů a půjček od spojenýchosob (celkové finanční náklady z úvěrů a půjček  od spojených osob po odečtení finančních nákladů  ve výši „v“)

K přechodným ustanovením: 

V souladu s přechodnými ustanoveními lze ustanovení § 25 odst. 1 písm. zm) zákona č. 586/1992 Sb., ve znění zákona č. 2/2009 Sb.,  a ustanovení § 25 odst. 1 písm. w) a § 25 odst. 3 zákona č. 586/1992 Sb.,  o daních z příjmů, ve znění zákona č. 87/2009 Sb., použít na  finanční výdaje (náklady) plynoucí ze smluv o úvěrech a půjčkách uzavřených po 31. prosinci 2007 a na finanční výdaje (náklady) plynoucí na základě dodatků, kterými se mění výše poskytované půjčky nebo úvěru anebo výše hrazených úroků, sjednaných po 31. prosinci 2007 ke smlouvám o úvěrech a půjčkách uzavřeným před 1. lednem 2008, již za zdaňovací období započaté v roce 2008.

Pokud  bylo do dne 31.3.2009 podáno řádné daňové přiznání na daňovou povinnost stanovenou podle ustanovení § 25 odst. 1 písm. w) a písm. zp)  zákona č. 586/1992 Sb.,  ve znění zákona č. 2/2009 Sb., je možné z důvodů vydání zákona č. 87/2009 Sb. s účinností od 1.4.2009  podat dodatečné daňové přiznání.

Referent: Ing. Martincová, tel. 257 043 3355

Č.j. 15/ 33 371 /2009 – 151