Dotazy a odpovědi k uplatnění DPH po novele zákona č. 87/2009 Sb., účinné od 1.4.2009 - odpočet u osobních automobilů

Plátce daně uzavřel kupní smlouvu, ze které vyplývá, že dnem dodání je den, kdy mu bude umožněno automobil u prodejce převzít (§ 412 odst. 3 obchodního zákoníku). Prodejce plátce vyzval k převzetí automobilu na den 30. března 2009 a tento den uvedl na daňovém dokladu jako datum uskutečnění zdanitelného plnění. Plátce však automobil převzal až dne 2. dubna 2009 a chce v daňovém přiznání za březen uplatnit nárok na odpočet.

Možnost uplatnění nároku na odpočet je vázána podle bodu 1) přechodných ustanovení novely zákona jak u dodání osobních automobilů v tuzemsku, tak u pořízení z jiného členského státu či u dovozu ze třetí země, na datum uskutečnění zdanitelného plnění, kterým je nejdříve den 1.4.2009. Pro prodej podle kupní smlouvy uvádí § 21 zákona o DPH jako den uskutečnění zdanitelného plnění den dodání. Dnem uskutečnění zdanitelného plnění v tomto případě je 30. březen 2009, tj. den předcházející datu 1.4.2009. Nárok na uplatnění odpočtu daně tak nevzniká, byť bude daňové přiznání, ve kterém by se nárok na odpočet uvedl, podáno až po účinnosti novely zákona.

Plátce nakoupil v roce 2008 osobní automobil s označením v technickém průkazu M1. U tohoto automobilu v době pořízení nemohl uplatnit nárok na odpočet daně podle § 75 odst. 2 zákona o DPH. Nyní plátce chce automobil prodat. S jeho prodejem vyčkával až do účinnosti novely, neboť měl za to, že když u prodeje uplatní daň, bude mít zpětně nárok na odpočet.

Jestliže plátce při nákupu osobního automobilu uskutečněném před 1.4.2009, neměl nárok na odpočet, pak prodej tohoto automobilu i po účinnosti novely (podle bodu 3 přechodných ustanovení z.č. 87/2009 Sb.), zůstává plněním osvobozeným od daně, tak jak uvádělo nyní již zrušené ustanovení § 62 odst. 2. Tzn. že plátci tak ani dodatečně nárok na odpočet nevznikne.
Na druhé straně ovšem plátce coby prodejce (dodavatel) při provedení zamýšleného prodeje svého automobilu uskuteční plnění osvobozené od daně a nebude tudíž při prodeji uplatňovat daň na výstupu (prodej takovéhoto automobilu je osvobozen od daně). Logicky potom ani kupujícímu (odběrateli) nemůže vzniknout nárok na odpočet z koupě takovéhoto zboží (nakoupí automobil bez daně).

Plátce zakoupil dne 2.4.2009 od osoby registrované k dani v SRN ojetý osobní automobil a teď neví, jak dále má postupovat a zda má nárok na odpočet

Na ojetý osobní automobil pořízený z jiného členského státu se pohlíží stejně, jako na pořízení jakéhokoliv jiného zboží. Bude tedy postupovat tak, že přizná daň z pořízení zboží, kterou uvede na ř. 3 svého daňového přiznání a pokud tento automobil bude využívat pro svoji ekonomickou činnost, vznikne mu i nárok na odpočet, který může uplatnit ve svém daňovém přiznání na ř. 44. Stejně bude postupovat v případě, že pořídí ojetý osobní automobil z dovozu jen s tím rozdílem, že daň z dovozu vykáže v daňovém přiznání na ř. 7, přičemž nárok na odpočet vyčíslí na již zmíněném ř. 44.
V odpovědi popsaný postup platí za předpokladu, že nejde o nákup ve zvláštním režimu (viz následující otázka)

Plátce nakoupil ojetý osobní automobil od obchodníka s použitým zbožím (dále jen „autobazar“). Protože se nákup uskutečnil po 1.4.2009, má plátce za to, že může uplatnit z tohoto nákupu nárok na odpočet. Zjistil však, že na dokladu od autobazaru není daň vyčíslena a proto od autobazaru požadoval opravu dokladu, tj. aby daň doplnil, neboť je to jedna z povinných náležitostí daňového dokladu. Autobazar doplnění dokladu odmítl s tím, že postupuje podle zvláštního režimu stanoveného v § 90 zákona o DPH. Plátce se nyní ptá, zda je postup autobazaru správný.

Do uplatňování zvláštních režimů novela zákona žádnou změnu nepřinesla. Pokud tedy autobazar postupuje při prodeji použitého zboží podle ustanovení § 90 zákona o DPH a prodává ojeté osobní automobily nakoupené od osob, které nejsou plátcem, nebo nakoupené od plátců, pro které bylo dodání automobilu osvobozeno od daně podle § 62 odst. 2 zákona, popř. nakoupené od osob registrovaných k dani v jiném členském státě, pro které bylo jejich dodání v tomto členském státě obdobně osvobozené jako v tuzemsku nebo od jiných obchodníků, kteří uplatňují zvláštní režim, potom tento prodejce nemá žádný nárok na odpočet daně při nákupu a při následném prodeji použitého zboží stanovuje základ daně pouze ve výši rozdílu mezi cenou nákupní a cenou prodejní (z přirážky). Daň vypočtenou z takto stanoveného základu nesmí autobazar uvést na daňovém dokladu (výjimkou je jen prodej osobám se zdravotním postižením). Plátce, který nakoupil zboží prodávané ve zvláštním režimu nemá nárok na odpočet daně.

Plátce nakoupil ojetý osobní automobil v autobazaru. Autobazar prodej uskutečnil coby zprostředkovatel, tedy na základě smlouvy o zprostředkování uzavřené s původním majitelem automobilu. Plátce (kupující) se domníval, že když se nákup uskuteční až po účinnosti novely zákona, vznikne mu nárok na odpočet automaticky vždy.

Jestliže autobazar vystupoval na základě uzavřené smlouvy jako zprostředkovatel, pak pouze zajistil obchodní vztah mezi prodávajícím a kupujícím, za což mu náleží odměna. Vlastní prodej se však uskuteční mezi původním majitelem (prodávající) a kupujícím. Pro uplatnění odpočtu bude takto rozhodné, zda prodávající majitel mohl při nákupu uplatnit nárok na odpočet. Pokud nemohl uplatnit nárok na odpočet podle § 75 odst. 2 zákona o DPH ve znění platném v době pořízení automobilu původním majitelem (nyní prodávajícím), pak podle bodu 3 přechodných ustanovení k novele zákona, bude tento prodej osvobozen od daně, tzn. že prodávat se bude bez DPH. Protože prodejní cena nebude obsahovat daň, nevznikne kupujícímu nárok na odpočet.

Autobazar uzavírá na prodej ojetých osobních automobilů s prodávajícím komisionářskou smlouvu, ve které vystupuje jako komisionář. Na prodej vystavuje daňové doklady svým jménem, přičemž přijaté platby eviduje jako cizí peněžní prostředky a v určené lhůtě je převádí na účet prodávajícího. Plátce chce u tohoto autobazaru nakoupit ojetý osobní automobil a zjišťuje, zda při jeho nákupu bude mít nárok na odpočet.

Prodej uskutečněný komisionářem na základě uzavřené komisionářské smlouvy s komitentem, je v zákoně o DPH upraven samostatně v ustanovení § 13 odst. 3 písm. b) z. o DPH, podle kterého se dodání zboží prostřednictvím komisionáře považuje za fiktivní samostatné dodání zboží mezi komitentem a komisionářem a fiktivní samostatné dodání mezi komisionářem a třetí osobou. Den uskutečnění zdanitelného plnění pro obě tato dodání je podle § 21 odst. 6 písm. g) zákona o DPH shodný. Za uskutečnění prodeje náleží komisionáři odměna.
Pokud se tedy prodej uskuteční na základě komisionářské smlouvy, bude rozhodující, kdy prodávající komitent osobní automobil pořídil a zda mohl uplatnit nárok na odpočet. Pokud prodávající komitent nemohl při nákupu osobního automobilu uplatnit nárok na odpočet, bude prodej osvobozený od daně podle § 62 odst. 2 zákona o DPH, jak uvádí bod 3 přechodných ustanovení k novele provedené zákonem č. 87/2009 Sb..
Lze shrnout, že při prodeji ojetého osobního automobilu, při jehož pořízení neměl prodávající plátce nárok na odpočet, půjde v zásadě vždy při prodeji (s výjimkou prodejů podle zvláštního režimu § 90 zákona) o plnění osvobozené od daně s tím, že potom logicky nebude možné z takto koupeného vozidla uplatnit nárok na odpočet (prodej je osvobozen, prodejní cena bude tedy bez DPH).

Na základě jakých smluv může autobazar prodávat ojeté osobní automobily

Smluv uzavřených autobazary na prodej ojetých osobních automobilů je více typů a není třeba je vypočítávat, neboť postupy při uplatňování daně z přidané hodnoty jsou obdobné. Podle poznatků z praxe jsou nejčastěji uzavírány výše zmíněné kupní smlouvy, smlouvy zprostředkovatelské a komisionářské. Lze k nim ještě přiřadit i smlouvy mandátní, u kterých platí stejný postup jako u smluv uvedených v předchozích odpovědích.

Plátce zakoupil v roce 2008 automobil přestavěný na nákladní automobil N1 zabudováním mřížky v zadní části automobilu, při pořízení uplatnil odpočet DPH. Vzhledem k novelou zavedené možnosti uplatnit nárok na odpočet při pořízení osobního automobilu M1 a M1G se ptá, zda mu nárok na již uplatněný odpočet u jím v roce 2008 pořízeného automobilu zůstane zachován i v tom případě, že se nyní rozhodne k nové přestavbě tohoto automobilu a to zpět na osobní automobil se zápisem do technického průkazu M1 (zjednodušeně řečeno rozhodne se k odstranění mřížky). Jaké budou případné dopady této nové přestavby z hlediska DPH?

Nárok na odpočet uplatněný v roce 2008 u dotčeného automobilu kategorie N1 (zabudovaná mřížka), zůstane zachován i v případě, že nyní, po účinnosti novely zákona, si plátce mřížku nechá odstranit, tj. provede přestavbu vozidla zpět na kategorii M1.

Novelou byla v zákoně o DPH zrušena všechna ustanovení týkající se u osobních automobilů, včetně ustanovení § 13, odst. 4 písm. g), podle kterého se přestavba motorového vozidla, jejímž výsledkem byl osobní automobil, u kterého nebyl nárok na odpočet, považovala za dodání zboží. Na základě takto novelizovaného znění zákona se na osobní automobil pohlíží jako na každé jiné zboží. Předmětnou přestavbu tak lze považovat za službu – práci výrobní povahy, u které vzniká nárok na odpočet, při splnění podmínek stanovených v § 72 a § 73 zákona o DPH

Plátce provedl v roce 2008 přestavbu závodního automobilu, který využíval pro sportovní účely na osobní automobil. Vzhledem k v té době platným předpisům neměl z této přestavby nárok na odpočet. Nyní se ale ptá, zda má možnost uplatnit nárok na odpočet dodatečně, když lhůta pro jeho uplatnění, stanovená v § 73 odst. 12 zákona o DPH ještě neproběhla.

Nárok na odpočet daně lze uplatnit pouze u plnění, která se uskutečnila po 1.4.2009. Protože přestavba na osobní automobil byla provedena v roce 2008, uskutečnilo se v tomto roce i zdanitelné plnění. Vzhledem k tomu, že se zdanitelné plnění uskutečnilo před rozhodným datem 1.4.2009, odpočet zpětně uplatnit nelze

Plátce zakoupil dne 4. 4.2009 osobní automobil, který bude využívat jak pro svoji ekonomickou činnost, tak pro svoji osobní potřebu. Cena automobilu bez daně činila 250.000 Kč, daň 47.500 Kč. Z výkazu jízd zjistil, že předchozí automobil, který dal při koupi nového na protiúčet, využíval z 80 % pro služební účely a z 20 % pro osobní potřebu. Nyní zjišťuje, jak by měl postupovat při uplatnění nároku na odpočet.

Při uplatnění nároku na odpočet DPH v daném případě má plátce v zásadě možnost volby mezi dvěma postupy:

A.
V případě, že plátce používá přijaté plnění – nakoupený osobní automobil, jak pro uskutečňování své ekonomické činnosti, tak pro účely s ní nesouvisející, např. osobní potřebu, má nárok na odpočet podle § 72 odst. 5 zákona o DPH pouze v poměrné části, odpovídající rozsahu použití pro ekonomickou činnost.
V tomto konkrétním případě lze nárok kvantifikovat podle využití předchozího vozidla, tzn. uplatní 80 % z celkového nároku na odpočet DPH (38.000 Kč). V souvislosti s uplatněním nároku na odpočet z nakoupeného automobilu je nutné připomenout, že poměrnou část nároku na odpočet by měla být uplatňována i v případě přijatých plnění souvisejících s předmětným automobilem – např. pohonné hmoty, mytí automobilu, opravy apod.

B.
Druhým ze způsobů, který může plátce zvolit je prvotní uplatnění nároku na odpočet při nákupu automobilu v plné výši (zde 47.500,-) ovšem s tím, že každé použití tohoto automobilu pro účely nesouvisející s ekonomickou činností – výše zmíněné použití pro osobní potřebu – musí plátce podle § 14 odst. 4 zákona o DPH posuzovat jako poskytnutí služby. V takovém případě je plátce při použití vozidla pro osobní potřebu povinen uplatnit daň na výstupu. Postup pro stanovení částky za tuto službu zákon neurčuje zcela explicitně. Postupovat se musí ve smyslu ust. § 36 odst. 6 písm. b) ZDPH. Protože v případě využití pro osobní potřebu nejde o ekonomickou činnost, nebude cena obsahovat zisk. Na druhé straně by měla být stanovena tak, že by obsahovala poměrnou část odpisů i poměrnou část nákladů souvisejících s provozem osobního automobilu. Takto stanovená cena by pak byla základem daně uvedeným na dokladu o použití (§ 29 ZDPH).

Plátce zakoupil v roce 2008 pro služební potřebu osobní automobil M1, který zařadil do obchodního majetku v ceně včetně daně, neboť podle ustanovení § 75 odst. 2 zákona, neměl při pořízení osobního automobilu nárok na odpočet. Protože se nákup automobilu uskutečnil před účinností novely zákona o DPH č. 87/2009 Sb., tj. před 1.4.2009, a tato novela přiznává nárok na odpočet při pořízení osobních automobilů, ptá se plátce, jak by měl postupovat při jeho prodeji po účinnosti novely.

Vzhledem k tomu, že uvažuje i o odprodeji dalšího obchodního majetku a to výherních hracích přístrojů, pořízených před účinností citované novely zákona o DPH, ptá se, zda bude postup při jejich prodeji shodný s prodejem osobního automobilu, když při jejich nákupu, vzhledem k využití pro činnost osvobozenou od daně bez nároku na odpočet podle § 60 zákona o DPH, nemohl uplatnit nárok na odpočet, neboť ustanovení § 75 odst. 1 stejného zákona, uplatnění odpočtu nepřipouštělo. K tomu ještě dodává, že u prodávaného majetku bude prodejní cena nižší a uvažuje, že asi nebude odpovídat ani ceně zůstatkové.

Novely zákona o DPH, ať již jde o zákon č. 302/2008 Sb., platný s účinností od 1.1.2009 nebo zákon č. 87/2009 Sb., s účinností od 1.4.2009, nepřinesly žádné změny, pokud jde o prodej obchodního majetku.
Platí to i pro prodej osobních automobilů, nakoupených před účinností novely zákona od 1.4.2009, zařazených do obchodního majetku jako majetek hmotný, u nichž při jejich pořízení neměl plátce nárok na odpočet dle § 75 odst. 2 zákona o DPH. Právě novela provedená zákonem 87/2009 Sb. od 1.4.2009 se prodeje těchto automobilů dotýká, když v bodu 3 přechodných ustanovení určuje další postup. Ve smyslu tohoto přechodného ustanovení totiž i nadále pro prodej osobních automobilů, u nichž plátce neměl nárok na odpočet, platí povinnost přiznat tento prodej jako uskutečnění plnění osvobozeného od daně podle ustanovení § 62 odst. 2 zákona, ve znění platném do dne účinnosti novely v návaznosti na ustanovení § 75 odst. 2 zákona, v témže znění. Proto bude i odprodej v dotaze uvedeného osobního automobilu i po 1.4.2009 plněním osvobozeným od daně.
Pokud jde o prodej jiného majetku, nakoupeného před účinností obou novel zákona, u něhož při pořízení plátce rovněž nemohl uplatnit nárok na odpočet, protože předmětný majetek používal pro uskutečňování plnění osvobozených od daně bez nároku na odpočet, uplatní se obdobný postup s tím, že u vyjmenovaného majetku (viz § 78 zákona o DPH) je nutné sledovat pětiletý časový limit pro případné provedení úpravy nároku na odpočet daně.
V dotazem dotčeném případě výherních automatů, u kterých neměl plátce nárok na odpočet daně při jejich pořízení, protože byly používány pro osvobozené plnění bez nároku na odpočet daně, se pak při jejich prodeji:

• po uplynutí pětiletého limitu bude podle ustanovení § 62 odst. 1 zákona o DPH jednat o plnění osvobozené od daně
• v průběhu pětiletého časového limitu bude jednat o změnu účelu použití ve smyslu § 78 odst. 8 zákona o DPH a plátce je oprávněn provést úpravu odpočtu daně.

Pozn.:
V této souvislosti je pak nezbytné připomenout celé ustanovení § 78 zákona o DPH, které upravuje výpočet úpravy nároku na odpočet, pokud v období pěti, po sobě jdoucích kalendářních letech, počínaje rokem, ve kterém byl majetek pořízen, dojde ke změně nároku na odpočet v důsledku změny jeho použití. Dojde-li pak v průběhu této pětileté lhůty k prodeji uvedeného majetku, u něhož plátce nemohl při pořízení uplatnit nárok na odpočet, jde o změnu účelu použití a to na použití pro zdanitelné plnění. Prodej takového majetku bude zdanitelným plněním s tím, že plátce je oprávněn při prodeji provést úpravu odpočtu podle § 78 odst. 4 zákona o DPH. Tento postup tak bude platit pro prodej výherních hracích přístrojů.

K ceně prodávaného obchodního majetku je třeba dodat, že v dotaze uváděné je z hlediska správy DPH bez zásadního dopadu. Jde-li o použitý obchodní majetek, lze předpokládat, že jeho prodejní cena bude nižší, než cena pořizovací. Stejně tak lze předpokládat, že v případě zájmu o koupi, bude prodejní cena vyšší, než cena zůstatková nebo v případě značného opotřebení bude naopak prodejní cena nižší, než cena zůstatková. Zákon o DPH však stanoví základ daně, ze kterého se stanoví daň. Tím je vše, co jako úplatu obdržel nebo má obdržet plátce za uskutečněné zdanitelné plnění od osoby, pro kterou je toto plnění uskutečněno nebo od třetí osoby. V zásadě se tedy vychází z prodejní ceny bez ohledu na její poměr ve vztahu k ceně zůstatkové či pořizovací.